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整體來講，我國當前實行的仍然是部分管制的外匯管理政策。對于一些外匯結算項目，需要外匯管理部門直接審批之后方可辦理。當然，隨著國家簡政放權制度的不斷推進，越來越多的外匯業(yè)務審批審查權限由商業(yè)銀行直接來執(zhí)行，即外匯管理部門不再對外匯結算項目進行逐筆審批審查，改由企業(yè)直接到外匯指定銀行辦理；但業(yè)務合規(guī)性審查的責任落在了銀行身上。如果銀行沒有盡到充分的審查義務，那么就要承擔停辦相關業(yè)務、接受罰款、全國通報批評等后果，這些都會對商業(yè)銀行造成業(yè)務、效益和聲譽上的多重損失。
為此，審計部門在進行國際業(yè)務審計時，應將外匯政策合規(guī)性執(zhí)行情況作為重中之重，審計內(nèi)容要涵蓋經(jīng)常項目、資本項目和單方面轉移等全部業(yè)務所涉及的外匯管理政策。經(jīng)常項目中的貨物收支筆數(shù)多、金額大，但政策相對統(tǒng)一，執(zhí)行起來尺度比較容易把握。然而，非貨物收支業(yè)務，特別是涉及領域眾多的服務貿(mào)易，業(yè)務筆數(shù)少，發(fā)生頻率低，而且涉及不同的政府主管部門，業(yè)務人員在進行合規(guī)審查時容易發(fā)生偏差和遺漏，應作為審計的一項重點內(nèi)容。至于資本項目，外匯管理部門仍然進行一定程度的干預，主要是相關業(yè)務的提前登記和數(shù)據(jù)錄入，審計部門一定要關注業(yè)務人員執(zhí)行外匯管理部門所出具文書的落實情況，同時要關注資本項目支付和兌換的依據(jù)是否充足合理。捐贈等單方面轉移業(yè)務，因筆數(shù)很少，在開展國際業(yè)務審計時更應給與特別的關注。由于我國外匯管理部門根據(jù)國家外匯收支宏觀形勢的變化不斷在調(diào)整外匯管理政策，審計部門在審計之前一定要做足準備，確保按照最新的政策依據(jù)開展審計。
二、貿(mào)易背景真實性審計
國際業(yè)務的處理依據(jù)是企業(yè)提供的各種業(yè)務單證。盡管按照監(jiān)管部門的要求，銀行可以根據(jù)“了解你的客戶”原則，簡化對一些單證的審核，但這是基于對客戶真實業(yè)務情況全面了解基礎之上的。即使按照單證簡化審查原則，銀行也應對不同的業(yè)務提出不同的審查要求。對于結算類業(yè)務，可以按照監(jiān)管部門的要求在充分了解客戶整體誠信狀況的前提下簡化單證的審查，但必須要求客戶提供監(jiān)管部門規(guī)定的最基本全套單據(jù)并留存已在原件進行業(yè)務簽注的復印件。而對于國際貿(mào)易融資類業(yè)務和對外擔保類業(yè)務，由于銀行提供融資和擔保服務的基礎是企業(yè)的貿(mào)易背景，因此一定要進一步加強對貿(mào)易背景全套資料的審查，可以要求企業(yè)提供相應的合同、發(fā)票、海關報關單、提單、倉單等一切可以證明貿(mào)易真實性的資料，并且要仔細審核每種單證上各項要素的內(nèi)容是否符合銀行融資的條件。除查看紙質資料之外，對于一些特殊業(yè)務或客戶，還可以廣泛借助監(jiān)管部門和第三方中介服務機構的數(shù)據(jù)平臺來進一步佐證企業(yè)貿(mào)易背景的真實性，以防企業(yè)貿(mào)易單證造假行為的發(fā)生，騙取銀行資金，影響銀行資金安全。
三、客戶信用風險審計
經(jīng)過多年的發(fā)展，國際業(yè)務的操作處理在世界范圍內(nèi)已經(jīng)形成統(tǒng)一的慣例，得到全球銀行界和企業(yè)界的認可。然而在國際業(yè)務大發(fā)展的宏觀背景之下，很多企業(yè)在條件不完全具備的情況下，可能會倉促開辦國際業(yè)務，盈利的沖動導致其業(yè)務風險的積聚。這樣，商業(yè)銀行在為企業(yè)提供國際業(yè)務服務時，特別是涉及融資擔保類服務，一定要加強對企業(yè)信用風險的審查。企業(yè)的授信額度是否足以支撐其現(xiàn)有的國際業(yè)務規(guī)模，避免企業(yè)盲目擴張的沖動給銀行的資金安全帶來嚴峻的挑戰(zhàn)。要加強對業(yè)務的審查，除業(yè)務交易背景的真實性審查之外，還要延伸審查企業(yè)此項業(yè)務盈利性、交易客戶關聯(lián)性、客戶業(yè)務人員專業(yè)性等內(nèi)容，對于企業(yè)關鍵業(yè)務環(huán)節(jié)存在不確定性的，在提供融資服務時一定要慎重，避免通過國際交易套取銀行資金。要關注客戶資信狀況的動態(tài)變化，切忌以一成不變的眼光看待客戶和業(yè)務，尤其是國際業(yè)務受國內(nèi)國際宏觀政治經(jīng)濟形勢的多重影響，不確定因素較多，銀行一定要隨時掌握企業(yè)經(jīng)營管理的最新情況變化，一旦企業(yè)出現(xiàn)逃廢銀行債務的苗頭，就應及時收緊對企業(yè)的融資，并及時采取資產(chǎn)保全措施，保證銀行資產(chǎn)的安全。
四、匯率風險審計
目前商業(yè)銀行國際業(yè)務中的主體幣種仍然是外匯，因此匯率的風險是商業(yè)銀行始終面臨的一項難題。在審計論文過程中，一定要關注外匯資金頭寸的管理，有沒有完善的頭寸管理制度，資金管理人員是否履職到位，事權劃分是否嚴格規(guī)范，授權復核制度是否齊備，越權現(xiàn)象能否得到及時鑒別和懲處。在業(yè)務的具體操作上，對不同的幣種也應區(qū)別對待，例如對于那些幣值相對來說比較穩(wěn)定、世界范圍內(nèi)接受程度較高的外匯幣種，可以作為銀行的主體業(yè)務幣種，而對于那些幣值上下波動劇烈、世界范圍內(nèi)流通量較小的幣種，銀行則要慎重接受，在能夠確保或力爭資金來源與運用平衡的前提下再辦理這類幣種的業(yè)務。要加強對銀行外匯資產(chǎn)負債表分幣種的審查，對于保留的較高風險外匯幣種資金頭寸，一定要及時采取相應的處置措施，將外匯匯率的風險降低到最小程度。
五、利率風險審計
由于國際業(yè)務涉及不同的幣種，各貨幣發(fā)行國的財政貨幣政策又千差萬別，加之國際資金市場供求關系始終處于變動之中，因此外匯利率的風險也是不可忽視的。為做好利率風險管理，商業(yè)銀行的資產(chǎn)負債期限應進行較好匹配，同期限的資產(chǎn)與負債應大體相當，避免出現(xiàn)大量流動資產(chǎn)對應長期負債、或者大量長期資產(chǎn)對應短期負債的局面，存在部分的期限錯配是可以的，但一定要在商業(yè)銀行可承受范圍之內(nèi)，也就是一定要做好規(guī)模控制。在審計的過程中，應關注各幣種的資產(chǎn)負債率、流動比率與速動比率，將這些比率控制在行業(yè)公認的合理數(shù)值范圍內(nèi)。對于期限結構比較復雜、金額較大的業(yè)務，要充分利用套期保值工具，通過貨幣、匯率、利率遠期、掉期、期權等方式的組合運用，提前鎖定利率風險，避免不必要的資金損失。但同時要注意確保出于保值的目的來使用套期保值工具，切忌演變成投機套利的工具，衍生產(chǎn)品市場風云，很多銀行深受其害，屬于監(jiān)管部門高度關注的業(yè)務，所以要堅決杜絕為貪一時之利而投機冒險的行為。
六、涉敏業(yè)務風險審計
國際業(yè)務區(qū)別于國內(nèi)結算業(yè)務的特點之一是：商業(yè)銀行負有對聯(lián)合國等國際組織制裁的企業(yè)和個人禁止辦理任何結算和融資業(yè)務的義務。這一義務的直接承擔者是商業(yè)銀行，但最終體現(xiàn)的是我國承載的國際外交義務，具有較大的政治和外交影響力。但在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，商業(yè)銀行往往過多從業(yè)務角度考慮，沒有充分認識到其為我國政府對國際制裁對象代為承擔的政治外交義務，因此對于涉及受制裁對象的業(yè)務，往往重視不夠，沒有出臺可操作性的控制措施，業(yè)務篩查不夠細致嚴格。而且，美國作為世界警察的地位雖然不斷遭到挑戰(zhàn)，但其長臂管轄權原則始終在發(fā)揮效力，也就是說，如果我國境內(nèi)的商業(yè)銀行沒有盡到國際公認的義務，美國政府可以根據(jù)這一原則對我國在美國的銀行分支機構進行處罰，這對我國走出去經(jīng)營的銀行來說往往是致命的，足以影響我國銀行業(yè)在境外的發(fā)展和經(jīng)營。因此，在進行審計時，一定要重點關注聯(lián)合國等國際組織制裁名單內(nèi)的業(yè)務辦理情況，嚴禁辦理制裁名單內(nèi)企業(yè)和個人的國際結算業(yè)務，包括各種結算方式下的涉外業(yè)務，切忌因眼前的蠅頭小利而影響銀行在境外的長遠發(fā)展，特別是在境外設立了分支機構的銀行，更應慎之又慎。
七、關聯(lián)交易風險審計
關聯(lián)交易風險在國際業(yè)務中呈現(xiàn)出越來越多的跡象，最明顯的表現(xiàn)是很多企業(yè)在境外設立窗口公司，境內(nèi)母公司充分借助這一平臺開展境外業(yè)務。如果銀行僅僅是為境內(nèi)外公司之間的交易提供國際結算服務，風險成分還不是太大，但很多企業(yè)借助與境外窗口公司的交易背景申請辦理融資業(yè)務和擔保業(yè)務，這就需要銀行高度關注其中潛藏的風險。一是關注雙方交易背景的真實性，除審查雙方提供的單證之外，還應查看第三方參與者的介入證據(jù)，例如，通過路透全球信息系統(tǒng)查詢貨物是否確實發(fā)運，以佐證基礎交易合同的成立。二是企業(yè)之間的關聯(lián)交易是否對銀行的融資安全造成實質性影響，尤其是避免發(fā)生關聯(lián)交易雙方在銀行進行重復融資行為。三是關聯(lián)交易不能與我國既有的政策相對抗，包括融資、結算和貨物交易等各方面的政策規(guī)定。四是要對企業(yè)的關聯(lián)交易進行動態(tài)監(jiān)測，前一筆業(yè)務的合規(guī)性不能替代后續(xù)業(yè)務的嚴格審查，一旦關聯(lián)交易顯露出套取銀行融資的嫌疑，就應果斷退出與這些企業(yè)的業(yè)務合作。
八、行業(yè)務風險審計
雖然我國商業(yè)銀行正利用當前的和平環(huán)境積極在境外搶灘設點，擴大在世界范圍內(nèi)的網(wǎng)絡布局，但涉及的國家終歸是有限的，而企業(yè)走出去經(jīng)營是遍布世界各地的，不僅有發(fā)達國家，也有發(fā)展中國家，因此借助當?shù)劂y行的力量通過銀銀合作為走出去企業(yè)聯(lián)合提供服務是必不可少的。
對于行業(yè)務的審計，一是行的選擇，建立起行關系的國外商業(yè)銀行是否在國際上擁有足夠的知名度，在當?shù)氐男抛u是否名列前茅，是否可以與我國商業(yè)銀行的經(jīng)營方針和企業(yè)文化相融合，二是對行的業(yè)務報價進行審計，是否存在收費高但服務不相匹配的行存在，在同等服務水平條件下，是否選擇了收費標準最低的行開展業(yè)務合作，三是行的經(jīng)營是否穩(wěn)健，對于業(yè)務冒進沖動、負債成本高、客戶資源較少的行，應慎重開展合作，審計部門開展審計時應在這方面檢查盡可能多的證明材料，四是慎重開展受聯(lián)合國制裁國家的行業(yè)務合作，避免引火燒身。
九、稅務風險審計
隨著國際業(yè)務的不斷發(fā)展，稅務問題應成為商業(yè)銀行的重要成本考量因素以及對客戶的服務內(nèi)容。首先是嚴格履行代扣代繳稅義務。我國稅務機關對非居民源泉的收入課稅問題越來越重視，并出臺了專門的稅務規(guī)定，涉及到銀行業(yè)務，只要境外企業(yè)和個人存在從我國境內(nèi)取得的利息、手續(xù)費和信息服務收入，就需要支付所得稅和營業(yè)稅及附加，這兩項稅種是必須繳付并由商業(yè)銀行代扣的，銀行方面一定要嚴格履行扣繳的義務，同時要對所服務企業(yè)盡到提醒義務，使其充分考量這些稅收成本。當然，銀行本身涉及這些稅種的業(yè)務，更要嚴格履行應盡的稅收義務。其次，對于在境外設立了分支機構的商業(yè)銀行，是否按照當?shù)氐亩惙ㄒ?guī)定履行了納稅義務，也是審計部門不應忽視的，否則稅務風險造成的不僅是經(jīng)濟損失，還可能會有損于銀行的對外信譽。再次，要做好納稅籌劃，不應納稅的項目不能錯誤繳納稅金，對于能夠列入稅前成本的支出項目，要高度關注列賬依據(jù)，制備齊全充分的書面材料和紙質文件，例如發(fā)票、合同、監(jiān)管部門批準證書、內(nèi)部審批單證等等。掌握全面的稅務信息，避免因信息不對稱而形成遺漏或多交稅款的問題。
十、綜合收益審計
由于國內(nèi)多年來對銀行業(yè)的保護和管制，境內(nèi)業(yè)務的收益水平是固化統(tǒng)一的，收益浮動的幅度有限。但各銀行在開辦國際業(yè)務之初就是高度市場化的，利率、匯率、收費水平基本上按照市場議價的結果確定。這就需要審計部門加強對國際業(yè)務收益水平的審計，在市場化競爭的前提下，銀行的綜合收益是否實現(xiàn)了最大化，在可比同業(yè)之中，綜合收益水平是否具備合理性，報價環(huán)節(jié)是否存有瑕疵，應該入賬的收益是否做到了應收盡收。另外，是否按照市場化原則適時進行了報價調(diào)整，報價行為是否能夠確保銀行收益最大化的同時沒有流失重要客戶，做到銀企雙贏。也就是說，不能單純?yōu)榱算y行的收益，而不考慮競爭的需要，導致將銀行原有的客戶推向競爭對手，客戶是銀行生存的基礎，只有發(fā)展足夠的客戶，才能確保銀行的基業(yè)長青。
參考文獻
[1] 劉彩蘭.審計實質性分析程序運用淺探[J].新會計，2015（4）.
一、我國國有商業(yè)銀行中間業(yè)務發(fā)展狀況及特點
商業(yè)銀行中間業(yè)務是指商業(yè)銀行一般不需運用自己的資金而為顧客承辦收付和其他委托事項，并據(jù)以收取手續(xù)費的業(yè)務。廣義上講，表外業(yè)務等同于中間業(yè)務；狹義上，表外業(yè)務僅僅是中間業(yè)務的一部分，是一種特殊的、存在較高風險的中間業(yè)務；內(nèi)容上，中間及表外業(yè)務具體包括九大類數(shù)十種產(chǎn)品，即支付結算類、銀行卡類、類、擔保類、承諾類、交易類、基金托管類、咨詢顧問類、其它類。
我國商業(yè)銀行中間業(yè)務起步于20世紀70、80年代。當時全球經(jīng)濟金融環(huán)境發(fā)生了重大變化，經(jīng)營成本低、風險小的中間業(yè)務產(chǎn)品成為銀行信貸業(yè)務之外的最主要的業(yè)務品種，國際銀行業(yè)非利差收入得到快速增長。由于此時我國還剛剛開始實施改革開放政策，正處于計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉軌的我國商業(yè)銀行尚不敢對該業(yè)務大膽界入，只是如“小腳女人”般亦步亦趨，悄然而入，發(fā)展步伐異常遲緩。
進入90年代特別是我國加入世貿(mào)組織后，國有商業(yè)銀行走出國門的步伐明顯加快，跨國經(jīng)營業(yè)務急劇上升。據(jù)統(tǒng)計，截止到2002年底，僅中國銀行就在全球六大洲擁有海外分支機構達560家，海外資產(chǎn)總額約1 300多億美元。迅猛發(fā)展的國際國內(nèi)經(jīng)濟金融形勢，助推了我國商業(yè)銀行中間業(yè)務的全面提速。目前，我國四家國有商業(yè)銀行已開辦的中間業(yè)務大約有260余個品種，中間業(yè)務收入比例大幅度提高，中間業(yè)務的發(fā)展呈現(xiàn)喜人局面。在我國商業(yè)銀行中間業(yè)務得到飛速發(fā)展的同時，其風險也已相伴而生，并呈現(xiàn)出以下幾個鮮明特點：
1、業(yè)務品種單一，創(chuàng)新能力明顯不足。目前，我國商業(yè)銀行經(jīng)營的中間業(yè)務主要集中在匯兌結算、票據(jù)承兌、投資咨詢、收付、代客理財、發(fā)行和兌付證券以及信用卡、信用證、押匯等勞動密集型產(chǎn)品上，品種少，水平低，手段單一，在利用其經(jīng)濟金融信息、技術和人才等軟件因素為客戶提供高質量和高層次的服務方面還比較欠缺，尤其缺少咨詢服務類、投資融資類及衍生金融工具交易類與金融現(xiàn)代化相適應的中間業(yè)務。目前商業(yè)銀行的利潤來源主要集中在資產(chǎn)負債等傳統(tǒng)業(yè)務領域。
2、定價意識淡薄，預期效益尚難體現(xiàn)。在我國，由于大力開拓中間業(yè)務起步較晚，起點較低（當時主要從事一些簡單的結算業(yè)務），長期以來沒有相關的法律法規(guī)來引導和規(guī)范銀行中間業(yè)務。已出臺的一些法規(guī)仍有許多不完善之處。比如《商業(yè)銀行服務價格管理暫行辦法》于2003年10月1日起才開始實施，且在服務價格指導價方面，范圍較窄，基本上限定在銀行匯票、銀行承兌匯票、本票、支票、匯兌、委托收款、托收承付這幾種結算業(yè)務方面，其他基本上都實行市場調(diào)節(jié)價的服務價格。這對目前其它已出現(xiàn)的200余種中間業(yè)務品種來說，約束力明顯不足，導致各銀行為了搶業(yè)務而競相壓價，不收或少收手續(xù)費，從而很容易出現(xiàn)擾亂金融市場的現(xiàn)象。二是在服務價格市場價方面，《辦法》規(guī)定全部應由商業(yè)銀行總行、外國銀行分行（有主報告行的，由其主報告行）自行制定和調(diào)整，其他商業(yè)銀行分支機構不得自行制定和調(diào)整價格，統(tǒng)得過死。加之各地經(jīng)濟發(fā)展、人均貧富等的不同，使得預期效益難以體現(xiàn)。
3、制度規(guī)程缺失，業(yè)務操作難以規(guī)范。目前我國獨資商業(yè)銀行中間業(yè)務品種都是由總行統(tǒng)一推出，逐級授權辦理，基層行沒有專門機構主動地研究市場和客戶需求，只強調(diào)“開辦”，中間業(yè)務零散地分布在對公信貸、個人信貸、國際業(yè)務、會計等不同的職能部門。沒有一個專門機構統(tǒng)一管理，開展業(yè)務存在自發(fā)性、隨機性特點，各職能部門往往只能各自開發(fā)、自成體系，不同業(yè)務之間難以銜接，缺乏長遠規(guī)劃、協(xié)調(diào)與配合，在一定程度上使得中間業(yè)務的開辦過程透明度較低，業(yè)務操作缺乏公開性，難以規(guī)范。
4、防范機制不全，風險隱患悄然潛伏。雖然中間業(yè)務風險相對較低，但這并不意味著沒有風險，隨著中間業(yè)務創(chuàng)新，其內(nèi)涵和外延已發(fā)生重大變化，同樣也會存在信用風險、市場風險、法律風險和信譽風險等多種風險。縱觀中間業(yè)務的發(fā)展趨勢，一是由不運用或不直接運用銀行資金向商業(yè)銀行墊付資金轉變。二是由接受客戶的委托向銀行出售信用轉變。這時商業(yè)銀行辦理中間業(yè)務就需要運用資金并承擔風險，銀行所收取的手續(xù)費就不僅僅是勞動補償，還包含著利息補償和風險補償，中間業(yè)務所蘊涵的風險也逐步加大。在外資銀行中間業(yè)務方面存在比較競爭優(yōu)勢的壓力下，國內(nèi)商業(yè)銀行偏重于業(yè)務開拓，對潛在風險認知不足，隱患悄然潛伏。
二、我國國有商業(yè)銀行中間業(yè)務面臨的主要風險
1、立法空白誘發(fā)法律風險畢現(xiàn)。從上世紀90年代中期開始，我國商業(yè)銀行才開始逐漸開拓中間業(yè)務，但直到2001年才有《商業(yè)銀行中間業(yè)務暫行規(guī)定》及其實施細則，相對于中間業(yè)務產(chǎn)品的發(fā)展尤其是中間業(yè)務產(chǎn)品創(chuàng)新法律、法規(guī)相對滯后的矛盾更加突出，缺乏完善的法律環(huán)境使得中間業(yè)務產(chǎn)品法律風險凸現(xiàn)。
2、信用缺失導致道德風險加大。當前我國整個社會信用缺失現(xiàn)象十分嚴重，信用水平很低，且缺乏必要的懲戒機制，經(jīng)濟詐騙不斷發(fā)生。為減少糾紛防范風險，商業(yè)銀行采取的一些限制措施使得信用工具的作用和功能得不到充分的發(fā)揮，導致與之相關聯(lián)的中間業(yè)務收入和發(fā)展受到影響。
3、制度不全誘致操作風險難防。由于我國國有商業(yè)銀行的中間業(yè)務產(chǎn)品直至近年才蓬勃發(fā)展，普遍存在缺乏健全、有效的內(nèi)部風險防范機制，加之有些中間業(yè)務產(chǎn)品涉及幾個相關甚至不相關部門，需協(xié)調(diào)的關系眾多，而當前國有商業(yè)銀行普遍存在無專門部門對各項中間業(yè)務產(chǎn)品進行管理和指導，很多時間只是業(yè)務操作人員在辦理中去摸索經(jīng)驗，無統(tǒng)一標準。
4、無序競爭致使市場風險暗涌。當前仍有不少商業(yè)銀行為了取得某優(yōu)質客戶的青睞，在為客戶辦理某項代辦業(yè)務收取代辦中間業(yè)務手續(xù)費時大打折扣，有的甚至不惜為其提供免費“午餐”的形式，嚴重破壞了市場上的有序競爭。
三、對中間業(yè)務產(chǎn)品風險審計的重點和方法
由于中間業(yè)務產(chǎn)品審計目標有著不同于其他業(yè)務的特點，在審計時應予以特別注意，在進行監(jiān)管時應根據(jù)業(yè)務操作手冊進行。
1、審查各項中間業(yè)務的合法合規(guī)性和完整性。審計依據(jù)主要是人民銀行對中間業(yè)務的有關規(guī)定和商業(yè)銀行內(nèi)部的相關規(guī)章制度。在審計時，要查明各項業(yè)務確實合法，符合國家有關規(guī)定；同時，其辦理程序完整、記錄依據(jù)完備，無不合規(guī)業(yè)務發(fā)生。
2、審查各項中間業(yè)務產(chǎn)品的真實性和準確性。在審計過程中，應確保商業(yè)銀行發(fā)生的各項中間及表外業(yè)務事項都是真實的，在核算和反映上都是準確的，不允許存在不真實及虛假的事項，這是審計的基本目標要求。
3、審查各項業(yè)務在會計記錄及報表上揭示的恰當性，加強中間業(yè)務收入管理，防范財務風險。由于中間業(yè)務產(chǎn)品是銀行不運用或較少運用自己的資金，以中間人的身份替客戶辦理收付和其它委托事項，提供金融服務并收取手續(xù)費的業(yè)務，并且是商業(yè)銀行辦理資產(chǎn)負債業(yè)務過程中衍生出來的，因此作為一種資產(chǎn)負債之外和占用銀行資產(chǎn)較少的業(yè)務，它在銀行的資產(chǎn)負債表中一般不直接反映出來。也就是說，銀行辦理中間業(yè)務時并不直接以債權人或債務人的身份參與。這個特點決定了其業(yè)務收入不易監(jiān)控，特別是在目前沒有一個專門的機構來對其進行統(tǒng)一管理，而業(yè)務又往往涉及多個部門且辦理多在營業(yè)網(wǎng)點，故內(nèi)部控制制度中難免有疏漏之處，加之我國目前尚缺乏有效的中間業(yè)務規(guī)范標準和操作規(guī)程，使得上級行無法作出更有效的監(jiān)督和管理，可能會出現(xiàn)部分基礎網(wǎng)點中間業(yè)務收入游離于大賬之外，或基層網(wǎng)點擅自截留手續(xù)費收入，私設“小金庫”和以收抵支等現(xiàn)象，違反財經(jīng)政策，產(chǎn)生財務風險。因此為杜絕中間業(yè)務收入游離于大賬之外，審計人員在審計時應重點對中間業(yè)務收入入賬情況檢查，防止業(yè)務收益的“跑”、“冒”、“滴”、“漏”，確保中間業(yè)務收入全部并入大賬，切實提高中間業(yè)務收益。
4、評估可能承擔的潛在風險，督促加強內(nèi)控制度建設。一些中間業(yè)務產(chǎn)品可能會由于違約等原因而使商業(yè)銀行承受巨大的風險，因而對于其風險控制的重要性不能低估。這是在確定中間業(yè)務產(chǎn)品審計目標時應引起注意的一個特殊的審計目標。因此在審計過程中除對業(yè)務操作外還應對其內(nèi)控機制建設進行評價，定期對支行的風險管理程序進行評估，保證程序的合理性和完善性，以有效地防止支行違規(guī)、踩線經(jīng)營，造成潛在風險，甚至最終形成事實損失。
5、加快知識更新速度，加大培訓力度，改變審計人員的知識結構。如前所述，當前我國國有商業(yè)銀行的審計隊伍較前在知識層次、人員自身素質上雖說有了一些改進，但是對現(xiàn)階段如火如荼發(fā)展的中間業(yè)務產(chǎn)品所知甚少，在對海外業(yè)務等的監(jiān)管方面依然存在很多漏洞，而人才是商業(yè)銀行獲得長期、持續(xù)發(fā)展的基礎，商業(yè)銀行的競爭實際上就是人才的競爭，因此必須對審計人員加大培訓力度、加快人才的培養(yǎng)，提高人員素質、改變審計理念、強化專業(yè)管理，以建立更加完善的商業(yè)銀行內(nèi)部審計信息管理框架，防范中間業(yè)務產(chǎn)品操作、道德風險。
6、加大科技創(chuàng)新力度，充分利用計算機審計，改進評價方法。當前網(wǎng)絡化、電子化建設也成為商業(yè)銀行競爭的一個方面，計算機輔助審計（如非現(xiàn)場審計）也已運用到商業(yè)銀行內(nèi)部審計工作中，但是在中間業(yè)務產(chǎn)品審計中的運用還是很少，科技信息的發(fā)展沒有得到充分地利用。
企業(yè)管理對于企業(yè)未來發(fā)展都有著重要的意義，特別是電網(wǎng)。將服務作為內(nèi)部審計的新定位，是內(nèi)部審計部門對其自身的新要求。內(nèi)部審計部門已經(jīng)從理念上認識到，內(nèi)部審計不但要為企業(yè)管理者的決策及宏觀管理服務，同時也要為被審單位加強管理、提高經(jīng)濟效益服務，這種服務意識已逐步體現(xiàn)在國企內(nèi)部審計部門審計計劃的制定、與被審計單位的關系以及審計意見的提出等各方面。在國外，內(nèi)部審計提供咨詢服務已經(jīng)有相當成熟的經(jīng)驗，效果顯著。但在國企，內(nèi)部審計服務與咨詢的實踐還處于探索和發(fā)展階段，與國際同行還有相當大的差距。
2國有企業(yè)財務審計工作存在的主要問題
2.1審計工作不能適應國有企業(yè)改革發(fā)展的方針改革發(fā)展對審計工作的要求標準提高到新的程度。而我國國有企業(yè)的審計總體向個別企業(yè)和微觀領域偏重，企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟增長壓力很大，又面臨了林林總總的外部環(huán)境惡劣，矛盾制約著審計，審計為解決上述矛盾尚不能淋漓發(fā)揮作用，走改革之路非常艱難。因此，難以滿足改革發(fā)展的方針要求，距離標準還差很多的努力。
2.2審計隊伍的職業(yè)素質有待提高有調(diào)研結果表明：我國絕大多數(shù)企業(yè)，審計人員職業(yè)感差，素質不高。尤其缺乏必要的專業(yè)基礎和信息技能，更加缺乏的是對審計工作的熱愛和執(zhí)著，更不具備發(fā)展思路的創(chuàng)新。
2.3不規(guī)范、不完善的審計程序很多現(xiàn)象表明：許多審計人員職業(yè)精神很差，他們不具備應有的職業(yè)態(tài)度和謹慎品質。很多審計人員對審計制度忽略，對自己審計范圍內(nèi)的申報情況囫圇了解，不求真切仔細，而且對待國有企業(yè)的年報審計的工作特別簡化和隨意，對規(guī)范程序履行不夠，監(jiān)督管理不到位，造成最終審計結果中，出具的審計證據(jù)的可靠性和適當性嚴重失真或失誤。
3國有企業(yè)財務審計問題對策分析
3.1提高內(nèi)部審計人員綜合素質，培養(yǎng)復合型內(nèi)部審計人才現(xiàn)代企業(yè)制度下，內(nèi)部審計機構是企業(yè)內(nèi)部管理自我約束機制中的重要組成部分，它僅接受國家審計的業(yè)務指導和監(jiān)督。企業(yè)內(nèi)部審計制度是否真正地能為企業(yè)實現(xiàn)其最終目標服務，不僅要有完善的內(nèi)部審計實務標準作為內(nèi)部審計人員的行為規(guī)范，更重要的是要有一批合格的、高素質的內(nèi)部審計人員。內(nèi)部審計人員除應具有嚴謹?shù)墓ぷ髯黠L，高度的責任心，還須有過硬的業(yè)務能力，不僅需要精通財務會計，還需要適當了解其他業(yè)務領域，掌握相關知識與技能，以便更好地實施審計并為企業(yè)管理服務。一方面內(nèi)部審計人員必須努力提高執(zhí)業(yè)能力與服務水平，增強競爭力及抗風險能力，不斷開辟新的業(yè)務領域，其工作也應在傳統(tǒng)財務收支審計的基礎上，向內(nèi)部控制、經(jīng)管績效、經(jīng)濟責任、公司治理、決策程序、風險管理等更廣范圍、更深層次領域延伸與拓展，從而為改進組織經(jīng)營，提高運營效率，強化風險管理，實現(xiàn)價值增值服務。同時內(nèi)部審計人員的構成也應該趨向多元化，不僅要有懂財務及審計的專業(yè)人才，還應配備精通各項相關業(yè)務的專門人才，需要有豐富經(jīng)驗和較高業(yè)務水平的人員，以適應審計領域日益拓展的需要，使內(nèi)部審計機構在現(xiàn)代企業(yè)制度下發(fā)揮更大的作用。
3.2科學合理地制定績效審計評價指標體系科學合理地制定指標體系是解決國有企業(yè)財務審計問題的重要措施之一，績效審計指標體系是衡量、考核、評價審計對象績效高低、優(yōu)劣的尺度標準，是提出審計意見，做出審計結論的依據(jù)?？冃徲嫷母灸康脑谟谕ㄟ^對績效的考量，引導人的行為方向?？冃е笜艘虼耸强冃徲嫵晒εc否的關鍵前提。審計機關有必要借鑒相關制度及成功經(jīng)驗，科學合理地建立適合國情和審計特點的國有企業(yè)績效評價方法體系。從當前來看，制定的國有企業(yè)績效評價指標，應當能夠涵蓋企業(yè)整體、企業(yè)部門和企業(yè)項目三個層面。在指標評價內(nèi)容上，要包括財務內(nèi)容，也要包括企業(yè)承擔的社會責任、環(huán)境責任等非財務內(nèi)容。在開展國有企業(yè)績效審計時，審計人員必須靈活地選擇與審計項目相匹配的技術方法，不能再簡單地生搬硬套傳統(tǒng)審計的方法。除運用常規(guī)審計方法外，應根據(jù)具體審計目標選擇數(shù)量分析法、比較分析法等不同的方法。此外，還應不斷探索應用計算機網(wǎng)絡下的審計新途徑、新方式方法，研發(fā)適用于不同審計對象數(shù)據(jù)采集與數(shù)據(jù)挖掘的審計軟件，做到無縫銜接，信息資源充分共享，以提高企業(yè)績效審計工作效率。3.3提升內(nèi)部審計工作的認識水平內(nèi)部審計是企業(yè)管理的一部分，而且必須獨立、客觀、公正才有效果。一些單位的內(nèi)部審計不受重視，主要原因就是企業(yè)管理者不知道運用審計職能，不了解審計對企業(yè)的運營和管理的促進作用，所以，企業(yè)管理者尤其是決策人員必須提高認識，自覺運用審計手段加強管理。
3.4拓展內(nèi)審的工作范圍，提升內(nèi)審的服務功能國企內(nèi)部審計應改變其傳統(tǒng)的財務審計模式，向經(jīng)濟效益審計、經(jīng)濟責任審計、管理審計領域延伸。內(nèi)部審計不是處分眾人的“事后諸葛”，而是鞭策人們勵精圖治的改革者，因此，不僅要關心該做的事是否做了，而且要關心事情是否做得妥當。內(nèi)審人員要對企業(yè)經(jīng)濟活動的計劃、預算進行預測性的審計，將潛在的危險和可能的損失及時傳達給有關執(zhí)行人，以便加強決策分析，避免盲目的經(jīng)營決策的實施。
4結束語
1、國際商務學習課程：基礎英語、專業(yè)英語、口語、外貿(mào)英語函電、國際貿(mào)易、國際金融、國際貿(mào)易實務、市場營銷學、財政與金融、會計學基礎、國際結算、貨幣銀行學、國際市場營銷學，國際經(jīng)濟合作、國際商法、談判與技巧、市場調(diào)查與預測、公共關系學。
2、本專業(yè)要求掌握經(jīng)濟基本理論和方法，西方經(jīng)濟學、國際經(jīng)濟學的理論和方法，國際商事活動的基本知識和基本技能；能利用計算機和其他經(jīng)濟分析工具從事涉外經(jīng)濟工作的能力。
（來源：文章屋網(wǎng) ）
關鍵詞：審計效率；結構標準化；審計效果；職業(yè)判斷；審計業(yè)務再造；風險導向審計
19世紀80年代，審計職業(yè)迅速發(fā)展，專業(yè)隊伍大量擴充，許多審計理論探討都集中于審計程序結構的安排及其定量化上(W.Robert Kneehel，2007)。會計師事務所設計并執(zhí)行了高度結構化的審計程序(Imhoff，2003)，這意味著機械的審計決策，它把注冊會計師的行動限制在特定的任務中。審計程序結構化極大地降低了審計成本，提高了審計效率(Efficiency)，但注冊會計師失去了職業(yè)判斷，審計效果(Effective)得不到保證。21世紀初國內(nèi)外會計造假事件頻頻，審計程序結構化就被指責為審計失敗的罪魁禍首。會計師事務所進行審計業(yè)務流程再造，考慮降低審計成本的同時，必須注意到審計程序安排的效果。
一、審計業(yè)務流程再造：一個審計效率與審計效果的函數(shù)
近年來國內(nèi)外一連串會計造假事件使注冊會計師職業(yè)陷入信任危機。(zeft，2003)審計服務能增加價值嗎?人們指責注冊會計師的同時，又期望注冊會計師能為證券市場“混亂”的局面提供一個解決辦法(Power，2003)。重塑注冊會計師職業(yè)在資本市場中的地位，提升注冊會計師職業(yè)的競爭能力，近幾年是注冊會計師職業(yè)發(fā)展的一個分水嶺。
20世紀80年代以前管理會計的發(fā)展歷程基本上可以分為50年代的執(zhí)行性管理會計和50年代之后的決策性管理會計兩個階段。在執(zhí)行性管理會計階段，管理會計追求的是“效率”(Effective)，強調(diào)把事情做好，從而降低成本。在決策性管理會計階段，管理會計追求的是“效益”(Efficiency)，強調(diào)首先把事情做對(Doing Right Thing)，然后再把事情做好(Doing Thing Right)，從而達到企業(yè)“價值最大化”的財務目標。(聶新軍、張立民，2008)從注冊會計師審計服務競爭力角度思考，就是以最少的審計資源耗費完成審計戰(zhàn)略目標，最終滿足顧客——審計委托人的需求。我們以ACI代表“審計服務競爭力指數(shù)”，以S代表“審計委托人滿意度”，以C代表“審計資源耗費”，建立注冊會計師審計服務競爭力模型：
審計服務競爭力指數(shù)(ACI)=審計委托人滿意度(S)/審計資源耗費(C) (1)
模型(1)顯示，增加“審計服務競爭力指數(shù)”的ACI值，可以提高等式右邊分子“審計委托人滿意度”的S值，即選擇增加審計委托人價值的項目做(DoingRightThing)，一切組織行為均以增加“顧客價值”為目標。ACI值的提升也可以通過降低等式右邊分母“審計資源耗費”的C值獲得，即把所選擇的事情做好(Doing Thing彤ght)，以最高的效率完成審計計劃。在審計戰(zhàn)略決策的過程中。審計項目的選擇是關鍵，如果會計師事務所選擇的項目不是委托人需要的，那么審計服務提供的越多，質量越好，因為方向背道而馳，浪費的審計資源將越大?！癝”值提高的同時“C”值降低，審計服務才是“物美價廉”、高性價比的產(chǎn)品，如此才具有旺盛的競爭力。
審計服務是通過具體的審計業(yè)務流程完成的，提高審計服務的競爭力必須有一個高效的審計業(yè)務流程。怎樣才能根據(jù)經(jīng)濟環(huán)境的變化做好審計業(yè)務流程再造?審計業(yè)務流程必須能夠增加審計的價值(張立民、聶新軍，2007)。同時審計成本又最低。我們把模型(1)的“審計委托人滿意度”的S值換成“審計效果”Effective值，把“審計資源耗費”的C值換成“審計效率”EffiEiency值，建立審計業(yè)務流程再造模型：
審計業(yè)務流程再造指數(shù)(ASAI)=審計效果(Effective)/審計效率(Efficiency) (2)
審計業(yè)務流程再造指數(shù)ASAI值等于“審計效果“Ef-fective值除以“審計效率”Efficiency值。注冊會計師審計程序業(yè)務流程再造過程中，必須考慮到審計效果與審計效率兩個方面。
二、審計程序結構標準化：提高審計效率
Bamber，Snowbll和Tubbs(1989)把審計結構描述為審計“人員、任務和指令”的嚴格安排，以達到對組織工作更精確和預先的控制的目的。Cushing和Loebbccke(1986)認為審計結構包括“人員、任務和指令的安排”與“審計技術”兩個部分。審計技術又包括審計工具和決策助手。對于會計師事務所管理層(Management)來說，審計結構標準化能夠有效地降低審計成本，對于會計師事務所審計從業(yè)人員(Practitioner)來說，機械化的審計決策方法簡化了審計程序。
1.“自上而下”降低審計成本的驅動。1990年代，審計客戶給注冊會計師施加巨大壓力以減少收費(zeft，2003)，同時，內(nèi)部審計的出現(xiàn)加劇了注冊會計師審計收費的壓力，內(nèi)部審計給審計客戶提供了一種成本更加低廉的信息質量可靠性保證的服務。注冊會計師審計服務市場表現(xiàn)出明顯的低價競爭特征，事務所維持審計租金變得困難重重(Hay & Knechel，2005)，它們都想取得長期客戶關系以獲得未來的經(jīng)濟利益(De Angelo，1981；Simon & Francis，1988)。然而，當客戶費用意識增加時。審計計劃及其執(zhí)行受到愈來愈大的壓力，標準化“成本固定”的審計程序似乎是適時的應對措施，會計師事務所努力使審計程序形式化。
審計結構的增加體現(xiàn)在審計程序的許多方面。統(tǒng)計抽樣的精煉(Felix，Gfimlund，Koster，& Roussey，1990)，風險基礎測試(Kreutzfeldt & Wallace。1990)，分析程序(Knech-el，1988)。決策助手(Messier & Hansen，1987)，以及持續(xù)經(jīng)營評估(Mutchler & Williams。1990)等都是該信念的自然產(chǎn)物。增加審計結構是會計師事務所管理層控制寬泛的和多樣化審計操作的最好方法，為降低審計程序中對判斷的嚴重錯誤，大型會計師事務所管理層自上而下下達命令給具體的審計從業(yè)人員(Knechel，2000)。從審計效率角度上說，結構多比結構少好，標準化審計結構嚴格控制了審計成本。在審計失敗案件中。標準化審計結構甚至被認為是審計工作嚴謹?shù)拇~，因此，標準化審計結構對審計結論更有防御性(WMlaee，1983)。
2.“自下而上”簡化審計程序的要求。引起審計程序標 準化的另一原因是會計師事務所審計從業(yè)人員(Practi-tioner)自下而上的結構要求。會計師事務所新聘從業(yè)人員沒有執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，他們期望審計工作是一些不需要思考的、“勾勾劃劃”的、按部就班的形式化程序。標準化的審計程序免除了審計從業(yè)人員對不確定的和不明確的審計環(huán)境的職業(yè)判斷。他們的任務就是按照標準的審計程序操作，這大大降低了他們的責任和風險(Bamber et a1.，1989)。
在美國，20世紀80年代會計師事務所的擴充導致公司雇傭越來越多的員工，其中大部分是應屆大學畢業(yè)生(Imhoff，2003)。這批1985年左右網(wǎng)上招聘的畢業(yè)生大都習慣于學校以計算為主的會計業(yè)務練習，這種機械的方法只適合于學校里低級會計課程(Big Eight White Paper，1989)。在參加工作進入充滿不確定性的審計職業(yè)，沒有那種清楚而確定的環(huán)境。這讓許多新人審計從業(yè)人員感到不適。缺少實務經(jīng)驗的審計專業(yè)人士希望事務所對他們的職責和工作中作出確切的安排。從而產(chǎn)生了對審計結構標準化的內(nèi)在需求。因此，即使沒有上面管理層的推動，審計程序結構仍然在悄無聲息地標準化，以減少審計從業(yè)人員對審計環(huán)境中模棱兩可和不確定性的把握(Francis，1994)。
3.審計程序標準化的局限性。審計程序標準化，操作性強，可以統(tǒng)一作為專業(yè)整體的審計師行為，如同規(guī)則導向下的會計準則，標準化審計程序很容易被規(guī)避。標準化審計程序具體表現(xiàn)出以下局限性：第一。標準化審計程序抹殺了審計工作的靈活性。習慣于標準程序的審計人員不太可能跟上舞弊和掩飾手段方面的革新。即使他們認識到了，標準化操作原則可能不會給予他們足夠的靈活性，以追查可能發(fā)現(xiàn)的線索或錯誤行為。第二，標準化審計程序抹殺了審計從業(yè)人員的創(chuàng)造性和職業(yè)判斷，準則不可能就所有的事項和狀況進行規(guī)定，如果準則沒有明文規(guī)定，審計人就無所適從。第三，審計程序調(diào)整成本高。調(diào)整標準化的審計程序，以適應一個不斷變化的環(huán)境和審計技術將花費更多代價。
當形式主義彌漫于整個審計程序結構時，審計職業(yè)判斷和特別事件的個性化處理就顯得無關緊要了(Lemon et al.，2000)。極端地說，此時職業(yè)判斷和靈活性的缺失對審計實務威脅到達功能性障礙的程度。Fischer(1996)實驗研究發(fā)現(xiàn)，審計人員好像對審計技術深層次方面的問題不加以討論。Healy和Palepu(2003)注意到：“審計被標準化方式的一個重要的問題是——它使審計師把他們承擔的職責退位到信息處理工作”。結果是。較多的機械化工作和較少的職業(yè)判斷，更加快速的審計商業(yè)化。這種局面為新一輪的審計內(nèi)部流程再造播下革命的種子。
三、審計職業(yè)判斷與風險導向審計：聚焦審計效果
審計實務界通過機械的和固定的結構以標準化審計程序，從而提高審計效率(Cushing & Loebbecke，1986)。隨著世界經(jīng)濟全球化，以及企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務越來越復雜，企業(yè)間的結合更緊密了，而且企業(yè)更加依靠于技術了。會計公司也許豪賭他們高度結構化審計方法的效能，雖然審計程序被現(xiàn)代技術武裝到牙齒，但事實證明它們的愿望并沒有實現(xiàn)，20世紀90年代審計程序結構標準化為十年后審計失敗系列案埋下了禍根。
1.注冊會計師審計回到歷史原點：職業(yè)判斷。財務報表審計是以財務報表的公允反映為審計主題的信息審計，財務報表是通過對企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務按照會計規(guī)則進行辨別、認識、計量和描寫等高度專業(yè)性質的會計加工而形成的信息。經(jīng)濟業(yè)務是企業(yè)各個部門的業(yè)務人員為了實現(xiàn)企業(yè)目標而進行的行為的經(jīng)濟表現(xiàn)。企業(yè)有各種各樣內(nèi)容的經(jīng)濟業(yè)務，對應于經(jīng)濟業(yè)務的會計處理也多種多樣。雖然在系統(tǒng)性的會計規(guī)則框架下會計處理是有據(jù)可循的過程，可是在什么樣的情況下選擇什么樣的會計規(guī)則的決定必然伴隨著主觀判斷。所以會計行為是在正確認識經(jīng)濟業(yè)務事實的基礎上，通過運用特定的會計規(guī)則，將該經(jīng)濟業(yè)務變換為信息的過程。經(jīng)營者和會計人員的判斷對會計規(guī)則的選擇和運用具有非常大的影響。而財務報表是通過受他們的判斷影響的會計過程編制而成的(謝少敏，2006)。
審計是會計工作的延伸(胡玉明，2002)。審計在這樣充滿主觀判斷的領域。通過評價注冊會計師自身獲取的證據(jù)，對經(jīng)營者選擇和運用會計規(guī)則判斷是否符合被審計單位實際情況。為了做到從公正的立場(即不受企業(yè)方面的干涉或壓力的影響)對會計報表發(fā)表意見，注冊會計師必須具備相應的專業(yè)能力和實務經(jīng)驗，否則注冊會計師很容易被被審計單位牽著鼻子走。只有充分的專業(yè)能力和豐富的實務經(jīng)驗相輔相成，才能獨立地進行恰當?shù)膶徲嬇袛唷?/p>
審計程序結構的好處來自于自動、機械的判斷，審計程序方面加入結構通常表現(xiàn)為正式的決策幫助、檢查表和強制性程序、計算機一輔助等形式。然而，職業(yè)經(jīng)驗表明，藉由指導審計師行為的嚴格的輔助通常不能獲得成功，從而標準化審計程序時常遭到有足夠洞察力的注冊會計師的抵抗，他們意識到威脅，這些工具在審計中不可能替代他們的工作。成功的決策輔助系統(tǒng)應該提高對判斷的使用(比如，記憶輔助)，而不是替代職業(yè)判斷(Knechel，2000)。
2.審計業(yè)務流程再造：風險導向審計。注冊會計師迫于削減(Cutback)審計成本的壓力不斷地使審計程序標準化，這樣，即便是新招聘的助理人員也能按部就班的行事，但這樣的工作并沒有增加對利益相關者(Stakehold-ers)的價值(W.Robert Knechel，2007)。一家國際會計公司內(nèi)部研究發(fā)現(xiàn)，盡管他們盡了最大努力控制成本，但過度不必要的和多余的審計工作仍然存在，分派給低級審計人員的工作表現(xiàn)的更為明顯(Knechel，Rouse，& Schelleman，2005)。
隨著企業(yè)財務欺詐案的不斷出現(xiàn)，鑒于傳統(tǒng)審計方法不能達到審計的效果(滿足審計委托人的需要)，國外一些會計師事務所在20世紀90年代開始進行新一輪審計業(yè)務流程再造，這就出現(xiàn)了現(xiàn)代風險導向審計?，F(xiàn)代風險導向審計是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導思想、以被審計單位的重大錯報風險評估為基礎、充分考慮企業(yè)經(jīng)營風險的一種新的審計模式。其核心思想可以概括為：審計風險主要來源于企業(yè)財務報告的錯報風險，而錯報風險主要來源于整個企業(yè)的經(jīng)營風險，因此，有效的審計應該是建立在對企業(yè)所處社會和行業(yè)的宏觀環(huán)境、戰(zhàn)略目標和關鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)分析的基礎上，通過綜合評價經(jīng)營風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序。我國2007年1月1號開始實施的中國注冊會計師審計準則第1101號《財務報表審計的目標和一般原則中》第十六條中規(guī)定：“被審計單位在實施戰(zhàn)略以實現(xiàn)其目標的過程中可能面臨各種經(jīng)營風險，注冊會計師應當重點關注可能影響財務報表的經(jīng)營風險?！?/p>
現(xiàn)代風險導向審計方法具有以下特征：一是要求對被審計單位生存能力和經(jīng)營計劃進行分析，從宏觀上把握審計面臨的風險：二是注重運用分析性程序來識別可能存在的重大錯報風險：三是在評價內(nèi)部控制有效的情況下，減少對接近預期值的賬戶余額進行測試，注重對例外項目進行詳細審計：四是擴大了審計證據(jù)的內(nèi)涵。注冊會計師形成審計結論所依據(jù)的證據(jù)既包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據(jù)，也包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。注冊會計師需要對客戶的“剩余風險”進行分析，剩余風險直接反映與客戶具體會計認定有關的固有風險，可以考察客戶內(nèi)部流程的質量(即指出流程不可靠的地方)，同時指出在某種壓力下管理層做出有違財務報告和公司治理的行為。(如圖1)這可以指導注冊會計師安排進一步審計程序，從而消除審計程序流程中不必要的審計作業(yè)(W.Robert Knechel，2007)。
日前，方正國際軟件有限公司（簡稱方正國際）對外表示，從2011年4月起，正式將旗下方正眾邦、方正奧德兩家公司的全體員工、全部資產(chǎn)及相關資質和知識產(chǎn)權等轉入北京方正國際，被整合公司的原有業(yè)務成為方正國際的事業(yè)部。
早在2011年年初，方正國際已經(jīng)整合了方正電子政務公司。至此，方正國際IT服務全產(chǎn)業(yè)鏈布局初步形成?！按舜畏秸龂H整合旗下兩家子公司正是為了完善國際IT服務全產(chǎn)業(yè)鏈布局。”在接受《計算機世界》報記者專訪時，方正國際CEO管祥紅表示。
抓IT服務機遇
整合行業(yè)
合并后，方正國際的業(yè)務線和公司規(guī)模都得到了不小的擴充。“今后將以方正國際統(tǒng)一的品牌形象、更加規(guī)范的高水平的統(tǒng)一管理，為各行各業(yè)的客戶提供更高水平、更專業(yè)的IT服務。”據(jù)管祥紅介紹，整合后的方正國際已經(jīng)擴展至醫(yī)療衛(wèi)生、智能交通、金融、公安與地理信息、媒體、教育等業(yè)務領域，方正國際的員工數(shù)量也將從3000人擴展到4000多人。
一位業(yè)內(nèi)人士分析道，此次方正國際整合旗下兩家子公司正是看到了醫(yī)療、智能交通行業(yè)快速發(fā)展帶來的機遇。IDC預計，2013年中國醫(yī)療IT市場的總體規(guī)模將達241.5億元。另據(jù)計世資訊數(shù)據(jù)顯示，2010年，交通IT的市場規(guī)模已超過300億元，并且保持25%的增長速度。不僅如此，有資料顯示，整個中國IT服務的市場規(guī)模在2011年就將超過2000億元。
機遇來臨，眾多廠商“磨刀霍霍”，方正國際自然不會錯過。據(jù)了解，方正國際的前身是日本方正株式會社（即日本方正），業(yè)務覆蓋東南亞、日本及北美市場。僅在日本，方正國際的媒體客戶就達400多家。
如今，在國家經(jīng)濟轉型升級，信息技術產(chǎn)業(yè)政策扶植力度加大等多重利好推動下，方正國際逐步開始了在中國市場的軟件和信息技術服務全產(chǎn)業(yè)鏈布局。“整合方正奧德和方正眾邦后，公司的技術研發(fā)實力得以增強，產(chǎn)業(yè)鏈更加完善?！?/p>
據(jù)了解，方正奧德與方正眾邦原本都是方正國際的全資子公司。其中，專注于IT信息系統(tǒng)集成業(yè)務的方正奧德的前身是北京奧德計算機公司，業(yè)務涉及金融、智能交通、教育等行業(yè)，提供專業(yè)的信息系統(tǒng)集成解決方案與服務支持。
提供醫(yī)療信息化系統(tǒng)整體解決方案的方正眾邦，起源于衛(wèi)生部研究所。1996年，正式更名為方正眾邦。目前，方正眾邦擁有500多家用戶，其中三甲醫(yī)院有100多家。其自主研發(fā)的“中國醫(yī)院信息系統(tǒng)（CHIS）”是主打產(chǎn)品。
此次整合并不是簡單地“將一個個土豆裝入袋子中”，更多的是業(yè)務的整合。“方正奧德在系統(tǒng)集成上做得不錯，方正眾邦在醫(yī)療軟件方面有優(yōu)勢。合并后，這兩家公司在硬件與軟件方面的實力也可以互相補充。系統(tǒng)集成商的資質可以在方正國際目前所有的業(yè)務板塊發(fā)揮優(yōu)勢，減少重復，有效地利用資源?！惫芟榧t說。
靠國際經(jīng)驗
助力品牌突圍
如今，IT服務的市場規(guī)模越來越大，可行業(yè)競爭也更加激烈。從市場數(shù)據(jù)看，整個中國IT服務市場就像是一個碎片化的地帶。
按IDC的分析，在醫(yī)療IT行業(yè)，從公司能力和公司戰(zhàn)略的角度來看，金仕達衛(wèi)寧、東軟醫(yī)療、北京天健是行業(yè)的領先廠商，望?？敌攀强焖俪砷L廠商，東華軟件、重慶中聯(lián)是實力型廠商，四川銀星、南京海泰、廣州安易是潛在的競爭者。這意味著方正國際也面臨著眾多實力強勁的本土競爭者。
不僅如此，諸如IBM、英特爾、GE等國際巨頭也來勢洶洶地進入醫(yī)療領域。IBM不僅將醫(yī)療行業(yè)納入“智慧地球”，還聯(lián)手SAP提供醫(yī)院財務管理、醫(yī)療設備、藥品等方面的解決方案。而微軟認為，未來10年內(nèi)，醫(yī)療行業(yè)的生態(tài)系統(tǒng)規(guī)模將超過金融、電信行業(yè)。并且，其對醫(yī)療行業(yè)的研發(fā)投入，位列其公司全球業(yè)務的第二位。
關鍵詞：國有企業(yè)；改制；審計
國有企業(yè)的改制是一項政策性非常強的工作，往往要牽涉到出資人、債權人、政府、企業(yè)以及職工等多個利益主體。審計在其過程中擔負著審查改制企業(yè)的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量、財務狀況以及被審企業(yè)提供的相關會計信息的重任，以便摸清改制企業(yè)具有的真實“家底”，為改制企業(yè)所要履行的改制程序（如方案制定、產(chǎn)權界定、經(jīng)營者去留及職工安置等）提供比較可靠、真實的價值基礎。那么審計在國有企業(yè)改制過程中具體關注哪些，具體是如何審計的呢，下面筆者將著重對這一問題進行探討。
一、國有企業(yè)改制審計過程中應著重關注的事項
通常來說，對國有企業(yè)改制除了要進行正常的年審以外，還應重點關注以下審計事項：一是國有企業(yè)的土地使用權、采礦權以及探礦權等重大資產(chǎn)的情況；二是國有企業(yè)改制過程中所涉及到的債權債務處置以及職工安置費用等重大事項；三是改制國有企業(yè)對應付福利費、應付工資以及職工教育經(jīng)費余額等的處理情況；四是國有企業(yè)改制過程中所產(chǎn)生的相關稅費等事項；五是逐筆逐項審核改制企業(yè)按規(guī)定計提的企業(yè)各項資產(chǎn)減值準備，對其中不合理的要予以調(diào)整；六是對國有企業(yè)改制過程中清產(chǎn)核資清所查出的損失的相關處理情況；七是對國有企業(yè)改制審計所發(fā)生費用的專項審計。
二、對國有企業(yè)改制進行審計的策略
（一）針對國企改制的不同形式確定不同的審計工作重點
通常來說，國有企業(yè)的改制大致有如下形式：體制置換的整體改制形式、實行股份制形式、承包租賃形式、出售給個人形式，國有民營形式、也有的實行關閉破產(chǎn)等。審計部門應當根據(jù)這些不同改制形式確定不同的審計工作重點。
1、對經(jīng)濟效益比較好，市場形勢優(yōu)越，通過“三項”制度改革，擬直接實行資產(chǎn)置換，經(jīng)營方式置換以及管理體制置換整體改制的單位，審計人員應著重對其資產(chǎn)、負債和損益進行全面清理，摸清其家底，搞好資產(chǎn)重組，但要關注防止資產(chǎn)流失問題。
2、對擬實行股份制的單位，審計人員應重點監(jiān)督資產(chǎn)評估計價的準確性、合規(guī)性以及資產(chǎn)折股的合理性，防止國有資產(chǎn)的流失，同時也要清查資產(chǎn)、負債與損益情況，摸清潛盈、潛虧數(shù)額，最好在改制前調(diào)整損益。
3、對實行租賃，承包經(jīng)營方式或國有民營方式改制的單位，審計人員應重點監(jiān)督、評價和鑒證單位當前的經(jīng)營狀況、產(chǎn)品銷售市場、產(chǎn)品成本狀況及資產(chǎn)利用效果和程度，適度考慮解除原有經(jīng)營，管理體制所能產(chǎn)生的潛力，合理確定承包基數(shù)，參與監(jiān)督承包合同的制定和簽定，實行資產(chǎn)抵押或責任擔保制，維護資產(chǎn)的安全完整。
4、對關閉破產(chǎn)單位的審計重點是按照破產(chǎn)清算的相關政策規(guī)定做好資產(chǎn)、負債及損益的清理工作，重點監(jiān)督防止國有資產(chǎn)的流失，加強看護工作。
（二）重點審查改制國有企業(yè)清產(chǎn)核資與清賬理財過程的真實性
1、對國有企業(yè)改制進行審計時首先要對其提供的清產(chǎn)核資與清賬理財?shù)南嚓P資料進行抽查與復核。全面清查被審國有企業(yè)資產(chǎn)、負債以及所有者權益，并對其所擁有的各類實物資產(chǎn)進行盤點，查看是否能達到賬表、賬實與賬賬三相符；審查其債權與債務是否已全部入賬以及已入賬的債權債務的真實性；審查其債權收益及國有股權情況；對各項潛盈與潛虧因素進行徹底清查；審核其在改制基準日之前所發(fā)生的支出和收入等是否已全部入賬及其真實性，查看是否存在漏計、多計等問題；審查被審企業(yè)的負債以及對外抵押、擔保等情況，尤其是要全面核查被審企業(yè)拖欠職工的工資以及福利費等情況，以便能夠真實反映出改制國有企業(yè)的實際財務狀況等。
2、審查改制國有企業(yè)是否存在隨意核銷財產(chǎn)損失及不良資產(chǎn)的情況。要嚴格審核和查實被審企業(yè)的潛虧以及債權債務中存在的呆死賬等問題，并嚴禁出具相關虛假文件損害國家與集體利益。同時，審計人員還應對國有企業(yè)是否執(zhí)行賬銷案存及保留追索權的辦法進行審查，審查其是否對公有資產(chǎn)進行統(tǒng)一管理，是否存在把清欠回籠的“壞賬”資金進行賬外存放的行為。對國有企業(yè)所有接近報廢的機器設備或者長期閑置的固定資產(chǎn)或者有問題的庫存等各類相關資產(chǎn)損失的處置進行審計時，要審查相關部門提出的申請是否有經(jīng)當事人以及相關部門領導簽署的意見，是否已經(jīng)編制相應的資產(chǎn)損失臺賬以及詳細的說明，是否已經(jīng)報有關部門并獲批準，是否核實后再進行處理的等，尤其對所發(fā)生應收款項的相關經(jīng)濟事項等，要審查其催收情況及拖欠原因等。
3、審查改制國有企業(yè)是否有乘改制之機來轉移、隱匿以及非法處置國有資產(chǎn)。審計中，應重點審查國有企業(yè)是否存在個人或部門坐支、藏匿和挪用相關國有資產(chǎn)收益的現(xiàn)象；審查國有資產(chǎn)收益是否被及時并足額的入賬；審查國有企業(yè)有無捏造債權債務抽逃資金，有無通過虛列成本來制造賬外賬與假賬；審查是否存在假借各種名義挪用和私分公款以及巧立名目和濫發(fā)補貼、獎金和實物等行為；同時還要審查企業(yè)各項對外投資的效益性與真實性，以及是否在在隱形資產(chǎn)、造成國有資產(chǎn)流失的現(xiàn)象。
（三）審查改制國有企業(yè)被剝離的資產(chǎn)中是否存在關系不清與產(chǎn)權主體不明
企業(yè)應當明確被剝離資產(chǎn)的產(chǎn)權管理體制以及管理主體，明確它和改制國有企業(yè)之間的經(jīng)濟關系。對于剝離出來的相關非經(jīng)營性資產(chǎn)，審計時要審查其是否具有獨立的核算單位，是否自負盈虧；如果剝離后仍交給改制后的國有企業(yè)繼續(xù)使用，則要審查其是否實行了有償租賃等方式；針對剝離出來的經(jīng)營性資產(chǎn)，審計時要審查是否存在將原企業(yè)資金無償占用以作為國有企業(yè)改制后的流動資金的行為，審查有無將原企業(yè)的存貨作為改制國有企業(yè)的商品來進行銷售以占用回籠商品款的行為。
（四）審查改制國有企業(yè)的資金管理和成本效益情況
要重點審查國有企業(yè)改制資金的到位情況，查看改制資金有無根據(jù)改制方案及時并足額的撥付，審查有無截流或挪用改制專項資金；審查改制資金的使用情況，核實是否做到改制資金的專款專用以及有效使用；審核國有企業(yè)改制是否嚴把轉讓“交接關”，有無遵循并執(zhí)行付款的“三不許”原則（即不允許受讓方以國有企業(yè)名義來借款支付轉讓款，不允許受讓方挪用國有企業(yè)資金來支付轉讓款，不允許受讓方用國有企業(yè)名義擔保貸款或以國有企業(yè)資產(chǎn)抵押來支付轉讓款）；審查是否存在以國有資產(chǎn)購買國有資產(chǎn)導致國有資產(chǎn)流失的現(xiàn)象；審查和分析通過改制付出的成本代價及帶來的收益，以便規(guī)范改制行為，為今后的改制后續(xù)工作提供借鑒和參考。
（五）要緊緊圍繞國有企業(yè)改制深化與拓寬審計領域
根據(jù)國有企業(yè)改制過程中的運作特點，進行審計時要將對經(jīng)濟責任的審計和對財務的審計緊密地結合起來，以便有針對性地發(fā)展與豐富審計相關內(nèi)容，并有意識地開展管理審計、風險審計等。此外，還應將審計工作滲透到國有企業(yè)改制的全過程，通過對其事前、事中與事后的相關審計活動，以便及時為國有企業(yè)領導進行改制決策提供相關參考意見。
三、結束語
國有企業(yè)改制，是一項政策性極為復雜卻又極具挑戰(zhàn)性的工作，往往要牽涉到出資人、債權人、政府、企業(yè)以及職工等多個利益主體。審計部門應將審計貫穿于國有企業(yè)改制工作的全過程，以便充分有效發(fā)揮審計的服務和監(jiān)督作用。也只有這樣，才能不僅保護國有企業(yè)財產(chǎn)的安全完整，又能維護改制國有企業(yè)職工的合法權益，減少和防止國有資產(chǎn)的流失，規(guī)范國有企業(yè)改制工作，促進國有企業(yè)改制工作的順利進行。
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