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關(guān)鍵詞 財務(wù)報表分析 作用 優(yōu)化措施
財務(wù)報告作為上市公司最基本也是最重要的信息披露方式，是資本市場信息的關(guān)鍵元素。在當今錯綜復(fù)雜的資本市場中，無論是經(jīng)營管理者、投資人、債權(quán)人，還是監(jiān)管部門等都需要通過財務(wù)報表來了解企業(yè)，進而作出正確的決策。由于財務(wù)報表數(shù)據(jù)反映的內(nèi)容具有概括性、專業(yè)性和抽象性等特征，許多專業(yè)性語言需要用報表分析去解釋企業(yè)的經(jīng)濟活動。通過報表分析，客觀地評價一個企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，為財務(wù)報表和財務(wù)決策之間搭起一座“橋梁”。[1]
一、上市公司財務(wù)報表分析的主要內(nèi)容
（一）資產(chǎn)負債表分析
資產(chǎn)負債表能夠反映上市公司擁有和控制的資產(chǎn)、特定時點的債務(wù)構(gòu)成以及所有者權(quán)益的來源。通過資產(chǎn)負債表的分析，不僅能夠反映企業(yè)財務(wù)狀況及發(fā)展趨勢，還能夠評價企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和財務(wù)彈性。資產(chǎn)負債表分析一般分為三類：第一，資產(chǎn)負債表主要會計科目質(zhì)量分析。即通過逐個分析論證，得到會計信息的可靠性和相關(guān)性。第二，資產(chǎn)負債表結(jié)構(gòu)分析。即通過計算資產(chǎn)負債表中會計科目占總資產(chǎn)或者權(quán)益總額的比重，分析企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和權(quán)益結(jié)構(gòu)變動的合理性。第三，資產(chǎn)負債表趨勢分析。通過連續(xù)幾年或者幾個時點的資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)進行對比分析，得到各有關(guān)項目的變動情況和發(fā)展趨勢。
（二）利潤表分析
利潤表和資產(chǎn)負債表不同，其作為一種動態(tài)的時期報表，能夠反映上市公司一定時期的經(jīng)營成果和盈利能力。利潤表分析包括了歷史同期利潤表分析和盈利指標分析。其中，歷史同期利潤表分析包括了歷史同期數(shù)據(jù)對比分析和利潤表結(jié)構(gòu)分析；盈利指標分析包括了凈資產(chǎn)收益率、銷售成本利潤率、銷售凈利率和每股收益等相關(guān)財務(wù)指標。盈利指標分析是對利潤表結(jié)構(gòu)的分解，可以分析和評估企業(yè)各部分業(yè)績成長對公司總體效益的貢獻，以及不同分公司經(jīng)營成果對公司總體盈利水平的貢獻。通過利潤表分析，可以評價企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力，這種反映盈利能力的作用對于上市公司的投資者來說尤其重要，常被稱為資本市場的“晴雨表”。
（三）現(xiàn)金流量表分析
現(xiàn)金流量表是繼資產(chǎn)負債表和利潤表之后產(chǎn)生的，專門反映企業(yè)在一定時期內(nèi)現(xiàn)金變化過程的財務(wù)會計報表。上市公司現(xiàn)金流量表分析，有利于財務(wù)信息使用者了解一定時期內(nèi)企業(yè)的現(xiàn)金變化情況，幫助其預(yù)測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量趨勢、評價公司獲取和運用現(xiàn)金的途徑，以及衡量公司在到期日支付利息、股息和清償債務(wù)的能力。[2]
（四）財務(wù)報表附注分析
財務(wù)報表附注是財務(wù)報告的重要組成部分之一。財務(wù)報表附注分析能夠使財務(wù)信息使用者更加全面地了解財務(wù)會計信息、增加會計信息的使用價值。財務(wù)信息的使用者不僅希望了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的相關(guān)信息，也希望了解企業(yè)更具前瞻性的信息，而報表附注恰好滿足了其需求，有利于提高會計信息決策的有效性。
二、上市公司財務(wù)報表分析的作用
（一）為潛在投資者提供投資的決策依據(jù)
2006年版《企業(yè)會計準則》中，明確地將投資者作為財務(wù)會計報告的首要使用者，體現(xiàn)了法規(guī)保護投資者利益的要求。因為上市公司的投資者作為資本市場的資金供給方，其投資行為要求收益水平和預(yù)期的風(fēng)險水平成正比，所以投資者需要了解和分析上市公司的財務(wù)報表，根據(jù)上市公司披露的財務(wù)信息挖掘出上市公司實際的盈利情況和營運狀況，從而決定是否進行投資。在風(fēng)云變幻的資本市場，潛在的投資者不僅關(guān)心上市公司的盈利能力，還關(guān)注該公司資產(chǎn)的保值增值率以及公司未來的發(fā)展前景。
（二）幫助債權(quán)人判斷企業(yè)的償債能力
上市公司債權(quán)人是指為企業(yè)提供信用的金融機構(gòu)以及購買公司債券的單位和個人等。在資本市場，債權(quán)人作為資金的放貸者，不僅要求本金能夠按照合同的約定按時回收，還要求保證相應(yīng)的收益。債權(quán)人進行財務(wù)報表分析，不僅能夠判斷上市公司的短期償債能力、長期償債能力，還可以判斷債權(quán)人的收益情況和風(fēng)險水平是否相適應(yīng)。債權(quán)人綜合分析判斷預(yù)期收益，在可承受的風(fēng)險下決定把資金貸給企業(yè)或者購買公司發(fā)行的債券。
（三）有利于企業(yè)管理者作出決策
財務(wù)管理的根本目標是實現(xiàn)財務(wù)價值最大化。財務(wù)報表分析作為企業(yè)財務(wù)管理的重要組成部分，有助于企業(yè)管理者了解企業(yè)的盈利情況和資金周轉(zhuǎn)狀況，不斷挖掘、利用財務(wù)信息，改善財務(wù)狀況。因此，財務(wù)報表分析不僅能使企業(yè)管理者發(fā)現(xiàn)不良資產(chǎn)的形成原因，進一步提高資產(chǎn)利用效率，盤活人力資源，還能找出問題的本質(zhì)，提出解決問題的辦法。此外，財務(wù)報表分析還能幫助企業(yè)管理者分析企業(yè)的歷史業(yè)績以及企業(yè)未來發(fā)展的潛力。因此，財務(wù)報表分析能夠使企業(yè)管理者作出有效的信息Q策。
（四）有助于維護社會經(jīng)濟市場秩序
財務(wù)報表可以幫助監(jiān)管機構(gòu)準確地了解企業(yè)信息，確保社會主義市場經(jīng)濟能夠持續(xù)、健康的運行。監(jiān)管機構(gòu)一般是指國家財政、工商行政、稅務(wù)、審計、銀監(jiān)會和證監(jiān)會等相關(guān)行政部門。監(jiān)管部門能夠結(jié)合上市公司財務(wù)報表中的有效數(shù)據(jù)信息，判斷公司提供的財務(wù)信息的真實可靠性，進而維護市場經(jīng)濟秩序。同時，其還能通過對財務(wù)報表信息進行審查的方式，保證上市公司所披露、公開的信息真實無誤。
（五）為其他利益相關(guān)者提供決策依據(jù)
其他利益相關(guān)者是指與企業(yè)經(jīng)營有關(guān)的企業(yè)單位，一般是企業(yè)材料的供應(yīng)商和購買產(chǎn)品的客戶等。這些單位和個人出于權(quán)衡風(fēng)險的考慮，也很關(guān)注企業(yè)的財務(wù)情況，其進行財務(wù)分析的主要目的就是了解企業(yè)的信用狀況。材料的供應(yīng)商可能希望與企業(yè)建立長期的合作關(guān)系，因此通過財務(wù)報表分析來了解企業(yè)的持續(xù)購買能力、支付能力和商業(yè)信用情況，從而調(diào)整材料的采購策略和信用政策等。購買產(chǎn)品的客戶為了解企業(yè)能否長期、持續(xù)運行，以便能夠提供穩(wěn)定的貨源，則比較關(guān)注企業(yè)能否長期履行產(chǎn)品質(zhì)量的擔保義務(wù)以及所提供的信用條件等信息，產(chǎn)品的客戶往往會對企業(yè)的發(fā)展能力、盈利能力等進行專項分析。
三、上市公司財務(wù)報表分析存在的問題及優(yōu)化措施
（一）規(guī)范財務(wù)報表的編制和信息披露
為健全上市公司財務(wù)報告內(nèi)容，提升財務(wù)信息的質(zhì)量，使其更加準確地反映實際經(jīng)營狀況，上市公司要嚴格按照財務(wù)報告信息披露的要求，規(guī)范上市公司財務(wù)報表的編制和披露工作。首先，為保證上市公司財務(wù)報表信息具有可比性，要求上市公司對財務(wù)報表的編制方法和口徑進行統(tǒng)一，并在各個階段使用相同編制方法。只有這樣，上市公司在各個階段的會計報表中的信息內(nèi)容才能確?？杀刃?，各個公司之間也能通過比較分析來獲得更具有價值的信息。其次，提升上市公司財務(wù)會計人員和審計工作人員的專業(yè)素質(zhì)能力，確保財務(wù)數(shù)據(jù)信息的準確性。由于上市公司財務(wù)報表信息的收集整理工作主要依靠財會工作人員，而年度財務(wù)蟊砩蠹乒ぷ饕攬可蠹乒ぷ魅嗽保通過提升公司內(nèi)部財會審計工作人員的專業(yè)培養(yǎng)和素質(zhì)，有利于確保財務(wù)報表信息數(shù)據(jù)的準確性。
（二）多種財務(wù)報表分析方法相結(jié)合
上市公司財務(wù)報表分析方法包括比率分析法、比較分析法和因素分析法。在規(guī)范財務(wù)報表編制方法和信息披露內(nèi)容相統(tǒng)一、健全財務(wù)報表指標構(gòu)成體系的前提下，上市公司還需要增強財務(wù)報表分析方法的科學(xué)性，提升財務(wù)報表分析工作的效能，以獲得對公司未來經(jīng)營發(fā)展有用的信息。在選擇財務(wù)報表分析方法的過程中，因為各種財務(wù)分析方法都存在其不同的側(cè)重點，有著自身的優(yōu)勢和缺陷，所以在分析過程中要避免采取單一化的分析方法，通過各種分析方法取長補短，以獲取上市公司全方位的財務(wù)信息分析報告。以比較分析為例，通過比較分析，找出異常數(shù)據(jù)變動的因素，根據(jù)異常變動的因子選擇因素分析法，挖掘造成數(shù)據(jù)變動的背后原因，從而找出每個因素的貢獻值等；通過多種分析方法，對上市公司實際的財務(wù)狀況進行全面的了解。此外，在進行財務(wù)報表分析時，必須要強調(diào)財務(wù)分析手段的時效性，對公司財務(wù)情況要能及時反映，確保提升財務(wù)報表分析工作的效能。
（三）財務(wù)指標和非財務(wù)指標的有效結(jié)合
利用傳統(tǒng)的財務(wù)指標分析存在的種種缺陷，建立在歷史數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上的財務(wù)指標反映的只是往年的績效，缺乏預(yù)測性和發(fā)展性，而非財務(wù)指標則是對財務(wù)指標的有效補充。市場越發(fā)達，資本市場越活躍，影響上市公司的因素就越是錯綜復(fù)雜。因此，上市公司只有把財務(wù)指標和非財務(wù)指標有機結(jié)合起來，才能對其進行全面、長期、戰(zhàn)略性的評價分析。
非財務(wù)指標反映的往往是那些關(guān)系到企業(yè)長遠發(fā)展的關(guān)鍵性因素，在傳統(tǒng)的財務(wù)指標基礎(chǔ)上增加各類非財務(wù)指標，如顧客滿意度、產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量、潛在發(fā)展能力、創(chuàng)新能力、市場占有率等，使財務(wù)分析更加全面。把企業(yè)的短期利益和長期發(fā)展結(jié)合起來分析，既能避免企業(yè)的短視行為，又可使企業(yè)得到更加準確的評價，彌補傳統(tǒng)財務(wù)指標分析的不足。以平衡記分卡方法為例，其彌補了企業(yè)只關(guān)注財務(wù)指標考核體系的缺陷，并且其設(shè)立的考核指標既包括了對過去業(yè)績的考核，也包括了對未來業(yè)績的考核。與傳統(tǒng)業(yè)績評價體系相比，其實現(xiàn)了財務(wù)指標與非財務(wù)指標的結(jié)合，實現(xiàn)了業(yè)績的短期評價與長期評價的統(tǒng)一，揭示了企業(yè)價值創(chuàng)造的動因。
（四）財務(wù)報表分析與企業(yè)內(nèi)部控制相結(jié)合
財務(wù)報告信息是企業(yè)管理者經(jīng)營決策的依據(jù)。美國經(jīng)濟學(xué)家伯利和米恩斯提出了“委托理論”，倡導(dǎo)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，企業(yè)所有者保留剩余索取權(quán)，而將經(jīng)營權(quán)利讓渡，這一理論早已成為現(xiàn)代公司治理的邏輯起點。但在委托的關(guān)系中，由于委托人與人的效用函數(shù)不一樣，委托人追求的是自己的財富更多，而人追求的則是自己的工資獎金收入、奢侈消費和休閑時間最大化，這必然導(dǎo)致兩者的利益沖突。經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)相背離，企業(yè)經(jīng)營者與企業(yè)所有者在追求的利益上不完全一致，如果企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計不合理，則企業(yè)經(jīng)營者提供給企業(yè)所有者的會計信息就有可能發(fā)生扭曲，債權(quán)人所獲得的會計信息也有可能是虛假的，最終導(dǎo)致會計信息失真。因此，上市公司應(yīng)加強企業(yè)內(nèi)部控制，尤其是控制環(huán)境和會計制度，明確管理層的權(quán)責分工，明確經(jīng)濟事項認定、分析、歸類、記錄、編報的各種方法，利用好部門之間的紐帶關(guān)系，從而保證會計信息的準確性，提高會計信息質(zhì)量，保證信息使用者做到正確決策和科學(xué)決策。
四、結(jié)語
財務(wù)報表分析對于上市公司進行經(jīng)營管理具有重要的戰(zhàn)略意義。通過財務(wù)報表分析上市公司管理人員可以更加深入地了解公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況以及確定企業(yè)自身的優(yōu)勢、劣勢和面臨的外界環(huán)境的機會和威脅。因此，上市公司在提高財務(wù)報表分析工作質(zhì)量的同時，更要積極地推動上市公司持續(xù)、健康發(fā)展，進而為廣大投資者創(chuàng)造更加理想的回報。
（作者單位為北京中郵資產(chǎn)管理有限公司）
參考文獻
關(guān)鍵詞：財務(wù)報表 分析 方法 財務(wù)指標
中圖分類號：F234
文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2014）01-120-01
一、財務(wù)報表分析概念及報表種類
1.醫(yī)院財務(wù)報表分析是根據(jù)醫(yī)院的財務(wù)報表對醫(yī)院整體的經(jīng)營活動、財務(wù)狀況等情況，運用一定的財務(wù)分析方法對醫(yī)院的經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動等作出判斷和評價，客觀評價醫(yī)院的財務(wù)管理水平，揭示存在的問題，提出改進的方法，不斷提高財務(wù)管理水平，使醫(yī)院的發(fā)展得到促進。
2.根據(jù)《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，財務(wù)報表由資產(chǎn)負債表、收入支出總表、醫(yī)療收支明細表、藥品收支明細表、基金變動情況表等組成。
二、財務(wù)分析的方法
財務(wù)分析的方法一般來說有以下幾種：
1.趨勢分析法。它是幫助預(yù)測醫(yī)院未來的發(fā)展前景，揭示單位財務(wù)狀況和經(jīng)營成果前后變化及其原因，其數(shù)據(jù)是絕對值也可以是百分比數(shù)值。
2.比率分析法。是通過計算各經(jīng)濟指標的比率，來查找差異的一種方法，它計算出來的數(shù)據(jù)是個相對數(shù)。
3.比較分析法。是把醫(yī)院的實際數(shù)和預(yù)算數(shù)進行對比，說明醫(yī)院財務(wù)信息的數(shù)量關(guān)系和數(shù)量差異。它可以是本院本期財務(wù)數(shù)與上期財務(wù)數(shù)對比，也可以是醫(yī)院與醫(yī)院之間的對比。
這三種方法都可以對醫(yī)院財務(wù)報表進行分析，但比率分析法相對于其他兩種方法來說更加直觀，因此也是財務(wù)報表分析中運用較多的一種方法。
三、醫(yī)院財務(wù)報表分析指標
醫(yī)院財務(wù)分析指標是分析醫(yī)院獲利能力和償債能力的，財務(wù)報表分析指標的目的和角度不同設(shè)置的指標體系也不同，該體系的構(gòu)建在遵循科學(xué)性、實用性原則的同時，應(yīng)保證分析工作的客觀性有效性。筆者根據(jù)分析的內(nèi)容總結(jié)出以下幾項指標：
1.能力變現(xiàn)指標。它反映醫(yī)院近期現(xiàn)金流的狀況，是評價醫(yī)院短期償債能力的指標，包括流動比率和速動比率。
（1）流動比率。流動比率=流動資產(chǎn)/流動負債*100%，該指標反映醫(yī)院的短期償還債務(wù)能力大小，流動資金越多，短期債務(wù)越少，償債力就增強，一般說來流動比率在200%左右即可。
（2）速動比率。速動比率=（流動資產(chǎn)-庫存物資-藥品）/流動負債。該公式把庫存物資和藥品剔除出去，是因為這兩項的變現(xiàn)速度較慢，去除后的結(jié)果更能真實反映出醫(yī)院短期的償債能力，其比率在100%就行。
2.資產(chǎn)管理指標。它是管理資產(chǎn)效率的財務(wù)指標，考查有效經(jīng)濟資源的利用，主要有藥品周轉(zhuǎn)率和應(yīng)收醫(yī)療周轉(zhuǎn)率。
（1）藥品周轉(zhuǎn)率。藥品周轉(zhuǎn)率=藥品銷售成本/平均藥品庫存成本。在流動資產(chǎn)中，藥品的比重較大，它的周轉(zhuǎn)率反映著存貨的周轉(zhuǎn)速度，占用水平越低，流動性越強，變現(xiàn)速度就越快，同理該指標越高則醫(yī)院的資金流動性越強，占用資金水平越低，財務(wù)風(fēng)險就越小。
（2）應(yīng)收醫(yī)療款周轉(zhuǎn)率。應(yīng)收醫(yī)療款周轉(zhuǎn)率=（醫(yī)療收入+藥品收入）/平均應(yīng)收醫(yī)療款。這一指標反映了應(yīng)收款在一定時期內(nèi)變現(xiàn)的平均次數(shù)，因為應(yīng)收款占用了醫(yī)院的大量資金，如果縮短收帳的期限，壞帳損失就會減少，所以加快應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率對醫(yī)院的正常運行具有重要的意義。
3.獲利能力指標。醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)者對醫(yī)院的盈利能力是非常關(guān)心和重視的，盈利指標主要有：資產(chǎn)凈利率和業(yè)務(wù)收入凈利率。
（1）資產(chǎn)凈利率。資產(chǎn)凈利率=收支結(jié)余/平均資產(chǎn)總額。它反映的是醫(yī)院利用資產(chǎn)后有何成效，用于衡量醫(yī)院獲取利潤的能力。指標越高，資金利用效率就越高，表明醫(yī)院在增加收入和節(jié)約資金方面運行不錯，反之亦然。
（2）業(yè)務(wù)收入凈利率。業(yè)務(wù)收入凈利率=收支結(jié)余/（醫(yī)療收入+藥品收入）。該數(shù)值是一個百分比，也反映著醫(yī)院獲利能力的高低，指標越高，獲利能力越強，是指醫(yī)院每一元錢的業(yè)務(wù)收入帶來凈收益的多少。所以獲利能力不能只光顧收入的絕對數(shù)，同時也應(yīng)看重收入所創(chuàng)造的結(jié)余是多少，這樣才能更準確地計算出醫(yī)院的盈利水平。
4.長期償債能力指標。分析該指標的目的是為了預(yù)測醫(yī)院償還長期負債本金和利息的能力，醫(yī)院中主要涉及的指標是資產(chǎn)負債率。
資產(chǎn)負債率=（負債總額/資產(chǎn)總額）*100%。它是衡量醫(yī)院財務(wù)風(fēng)險的重要指標，反映醫(yī)院籌措資金占總資產(chǎn)的比例，其負債率越高，醫(yī)院的財務(wù)風(fēng)險越大，比值應(yīng)控制在30%以下。當然資產(chǎn)也包括固定資產(chǎn)的數(shù)額，在計算時應(yīng)把累計折舊考慮進去，這樣計算的結(jié)果會更加客觀真實，評估的數(shù)據(jù)也會更加的接近實際。
長期償債能力的指標有很多，還包括所有權(quán)益比率、產(chǎn)權(quán)比率等等，但是醫(yī)院財務(wù)具體涉及到的沒有這么多，所以就不再一一敘述。
四、結(jié)論
醫(yī)院財務(wù)報表的分析運用到以上幾種財務(wù)指標，對醫(yī)院資金的使用率，醫(yī)院預(yù)算計劃的完成，財務(wù)各項規(guī)章制度的落實起到了非常重要的作用，也為醫(yī)院的決策者提供了有效的科學(xué)依據(jù)。當然報表中的數(shù)據(jù)畢竟是個靜態(tài)的數(shù)據(jù)，要想對財務(wù)報表進行全面的分析，既可以醫(yī)院內(nèi)縱向相關(guān)指標對比，也可以醫(yī)院與醫(yī)院之間橫向?qū)Ρ?，發(fā)現(xiàn)自身的不足，找出差距，制定出一套適合本院穩(wěn)步發(fā)展的綜合性財務(wù)管理方針。
參考文獻：
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[2] 駱驍.淺析財務(wù)分析在醫(yī)院財務(wù)管理的作用[J].科技創(chuàng)業(yè)月刊，2010（8）
1．項目學(xué)習(xí)的界定
PBL在線學(xué)習(xí)網(wǎng)站關(guān)于項目學(xué)習(xí)界定如下:ProjectBasedLearningisaninstructionalapproachbuiltuponauthenticlearningactivitiesthatengagestudentinterestandmotivation．Theseactivitiesarede-signedtoansweraquestionorsolveaproblemandgenerallyreflectthetypesoflearningandworkpeopledointheeverydayworldoutsidetheclassroom．［3］項目學(xué)習(xí)是一種以學(xué)生為中心的教學(xué)方式，要求學(xué)生通過一系列個人或合作任務(wù)，借助他人(包括教師和學(xué)習(xí)同伴)的幫助，利用必要的學(xué)習(xí)資源解決現(xiàn)實中的問題以獲得知識和技能。［4］項目學(xué)習(xí)與以教師為主導(dǎo)的按固定教學(xué)內(nèi)容組織課程教學(xué)相對，是以學(xué)生為主體，在完成具體項目過程中實施相關(guān)教學(xué)內(nèi)容，達到教學(xué)目的的一種教學(xué)模式。［5］從上面幾個定義中，我們可以看出項目學(xué)習(xí)具有以下幾個特征:(1)以學(xué)生(個人或團體)為主體;(2)以教師指導(dǎo)為支撐;(3)以主題項目為依托;(4)以實踐能力訓(xùn)練和解決真實問題為目的。
2．項目學(xué)習(xí)的理論基礎(chǔ)
建構(gòu)主義學(xué)習(xí)理論為開展以項目為依托的英語教學(xué)提供了理論依據(jù)。建構(gòu)主義學(xué)習(xí)理論認為，知識不是通過教師傳授獲得，而是學(xué)習(xí)者在一定的情境即社會文化背景下，借助他人(包括教師和學(xué)習(xí)伙伴)的幫助，利用必要的學(xué)習(xí)資料，通過意義建構(gòu)的方式而獲得。［6］教學(xué)就是要為學(xué)習(xí)者搭建一個有助于意義建構(gòu)的學(xué)習(xí)平臺，使他們在學(xué)習(xí)活動或經(jīng)驗中建構(gòu)知識，培養(yǎng)能力，而項目學(xué)習(xí)正是實踐了這一理念。學(xué)生團隊在項目開始前要擬定工作計劃，明確各階段的工作任務(wù)及團隊成員各自的角色分工。在項目的開展過程中，團隊要與指導(dǎo)老師進行充分地討論。項目完成后要進行成果展示，項目成果包括多媒體展示、口頭陳述、接受師生提問等。在整個過程結(jié)束后，團隊要對項目計劃的完成情況、是否達到預(yù)期效果、小組合作情況、體會及得失等方面進行總結(jié)。3．項目學(xué)習(xí)的實施流程不同學(xué)者對如何開展項目學(xué)習(xí)的看法不盡相同。如陳旭輝、張榮勝提出了項目學(xué)習(xí)的6環(huán)節(jié)［7］，而宗亞妹、李建啟則分4個階段實施項目學(xué)習(xí)［8］?？紤]到商務(wù)英語實訓(xùn)時間較短，筆者將項目學(xué)習(xí)的實施流程分為5個步驟，如圖1。
二、項目學(xué)習(xí)在商務(wù)英語實訓(xùn)中的應(yīng)用案例
重慶科技學(xué)院英語專業(yè)(商務(wù)方向)的學(xué)生在大三時都會參加商務(wù)英語實訓(xùn)環(huán)節(jié)，學(xué)校的目的是幫助學(xué)生更深入地了解商務(wù)英語在社會和實際工作中的應(yīng)用，培養(yǎng)他們理論聯(lián)系實際的能力，同時切實提高其應(yīng)用能力。下面通過對“涉外會計實務(wù)報表操作”這一項目的學(xué)習(xí)過程進行設(shè)計，闡述項目學(xué)習(xí)法在商務(wù)英語實訓(xùn)中的應(yīng)用。涉外會計實務(wù)報表操作實訓(xùn)的目的是使學(xué)生進一步熟練掌握財務(wù)的相關(guān)知識及相關(guān)要素的英語表達，并學(xué)會做財務(wù)報表分析，訓(xùn)練其語言運用能力，全面培養(yǎng)他們對涉外會計報表實務(wù)操作能力和學(xué)生團結(jié)合作精神。1．具體目標①知識目標:了解會計實務(wù)報表中的三個主要報表———資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表，知道相關(guān)要素的英文表達;②能力目標:掌握財務(wù)報表的基本分析方法并學(xué)會做財務(wù)報表分析;③素質(zhì)目標:培養(yǎng)學(xué)生的責任意識和團結(jié)協(xié)作精神。2．具體實施①項目導(dǎo)入教師在實訓(xùn)開始時介紹涉外會計報表實務(wù)操作的目的及主要內(nèi)容，并就為期2周的實訓(xùn)進行部署，要求學(xué)生自由組合成學(xué)習(xí)小組，為下一步以小組為單位選擇自己感興趣的公司做財務(wù)報表分析做好準備。然后學(xué)生到圖書館或上網(wǎng)收集一些公司的財務(wù)報表，為第二天上課做準備。②知識鋪墊接下來三天的上午，教師給學(xué)生講解會計實務(wù)的三大報表，即資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表的相關(guān)概念，并展示中英文對照報表。讓學(xué)生弄清楚資產(chǎn)負債表是靜態(tài)報表，利潤表和現(xiàn)金流量表是動態(tài)報表。同時結(jié)合DELL(戴爾)公司的財務(wù)報表案例具體分析這些報表中數(shù)字所反映出的公司財務(wù)狀況，并詳細給學(xué)生講解做財務(wù)報表分析的基本方法及操作程序。下午，學(xué)生繼續(xù)到圖書館查閱資料，鞏固有關(guān)涉外會計財務(wù)報表知識，掌握財務(wù)報表分析的基本步驟及財務(wù)報表報告的編寫方法。③分組實施第五天上午，教師重點復(fù)習(xí)財務(wù)報表分析及財務(wù)報表報告的相關(guān)知識及注意事項，并布置任務(wù)，讓項目小組選擇一家感興趣的上市公司做財務(wù)報表分析。通過網(wǎng)上下載公司的概況和相關(guān)年份的公司年報，依據(jù)公司三大報表的各項數(shù)據(jù)對公司的經(jīng)營情況、財務(wù)狀況及公司未來發(fā)展情況做分析，并撰寫該公司的財務(wù)報表分析報告。下午，項目小組聚在一起討論選擇哪家公司做財務(wù)報表分析，并根據(jù)財務(wù)報表分析框架進行任務(wù)分工，然后利用周末時間分頭行動收集整理資料。接下來一周的周一，學(xué)生再聚在一起討論，初步形成財務(wù)報表分析報告。周二上午，教師在教室里答疑項目小組在做財務(wù)報表分析過程中所碰到的各種問題。周二下午，項目小組成員聚在一起完善財務(wù)報表并制作PPT課件，為周三、四的項目匯報做準備。④項目匯報接下來的星期三、四，各項目小組做匯報。匯報需圍繞財務(wù)報表分析框架，即企業(yè)概況、企業(yè)資金結(jié)構(gòu)分析、企業(yè)償債能力分析、企業(yè)資金運營能力分析、企業(yè)盈利能力分析、企業(yè)發(fā)展能力分析、企業(yè)經(jīng)濟效益綜合評價、結(jié)論及建議等方面。每組做匯報的時間為10分鐘左右，接受其他小組成員及教師提問和教師點評時間為10分鐘左右。很顯然，項目匯報也就成了各項目小組相互學(xué)習(xí)的過程。⑤實訓(xùn)總結(jié)最后一天，項目小組根據(jù)在匯報階段教師和其他小組所提出的問題和建議完善自己小組的財務(wù)報表分析報告。另外，總結(jié)整個實訓(xùn)過程中學(xué)到了什么知識，培養(yǎng)了什么能力，有何體會和感想，存在哪些不足，是否達到預(yù)期目標等。
三、效果評價
1．學(xué)生評教數(shù)據(jù)
我校一名商務(wù)英語實訓(xùn)任課教師在來校之前一直在一家跨國會計事務(wù)所工作，有豐富的涉外會計工作經(jīng)驗，她在講解商務(wù)理論知識時，經(jīng)常舉一些具體的項目給學(xué)生示范或做分析研究，讓學(xué)生真實感受到理論與實際相結(jié)合的意義。因此，學(xué)生對她的教學(xué)效果反響一直較好，而且近四年的評教數(shù)據(jù)也充分地證明這一點。2011學(xué)年得分為93．979，2012學(xué)年得分為94．229，2013學(xué)年得分為94．108，2014年得分94．787，每年的評教結(jié)果都達到了優(yōu)秀?？梢哉f，評教數(shù)據(jù)能較好地反映老師的上課情況。
2．學(xué)生實訓(xùn)報告
學(xué)生在他們提交的實訓(xùn)報告中都總結(jié)了他們在商務(wù)英語實訓(xùn)中的收獲與體會，從中也能窺見項目學(xué)習(xí)運用在商務(wù)英語實訓(xùn)中的效果?？偨Y(jié)起來有以下幾個方面:①提高理論聯(lián)系實際的能力加強實踐環(huán)節(jié)，提高學(xué)生的實際操作技能，是應(yīng)用型人才培養(yǎng)的一條重要途徑。商務(wù)英語實訓(xùn)就是訓(xùn)練學(xué)生將所學(xué)的理論知識運用于實踐，提高學(xué)生的操作技能，以達到學(xué)以致用的目的。盡管學(xué)生在實訓(xùn)前也學(xué)了商務(wù)英語課程，但是該課程偏重的是理論講解，而這次涉外會計報表實務(wù)操作讓學(xué)生有機會將所學(xué)理論知識運用來解決實際問題。學(xué)生在實訓(xùn)中熟悉了企業(yè)財務(wù)報表，掌握了上市公司財務(wù)報表分析的基本步驟、方法以及財務(wù)報表分析報告的編寫方法。反過來，本次實訓(xùn)也加深了學(xué)生對商務(wù)英語基本知識的理解，豐富了實際操作方法，使學(xué)生認識到要學(xué)好商務(wù)英語既要注重理論知識學(xué)習(xí)，更重要的是要把理論與實踐緊密結(jié)合起來。②提高主動分析和解決問題的能力英語專業(yè)學(xué)生大多對各種表格和數(shù)字不太敏感，一些同學(xué)以前看到報表數(shù)據(jù)就覺得頭疼。在涉外會計報表實務(wù)操作中，涉及到很多的財務(wù)報表數(shù)據(jù)分析，面對一大堆數(shù)據(jù)，一些同學(xué)剛開始時根本不知從何處下手去做分析。面對困難，他們沒有退縮，而是相互鼓勵，主動尋求解決辦法，如找會計專業(yè)同學(xué)指導(dǎo)，向?qū)嵱?xùn)教師請教，或上網(wǎng)搜索相關(guān)專業(yè)知識，最終圓滿完成了財務(wù)報表分析報告。經(jīng)過這次實訓(xùn)，學(xué)生們意識到困難并不可怕，怕的是缺乏挑戰(zhàn)困難的勇氣，很多學(xué)生對商務(wù)英語的學(xué)習(xí)也變得越加自信，在他們看來，方法總比問題多。③提高英語實踐能力對于英語專業(yè)學(xué)生，涉外會計報表實務(wù)操作不僅讓他們實踐了財務(wù)報表知識，更讓他們在此過程中提高了英語實踐能力。無論是教師在知識鋪墊階段的講解，還是學(xué)生在展示階段的匯報，都主要是用英語進行。所以這次實訓(xùn)，學(xué)生在英語方面的收獲不僅是了解了一些專業(yè)術(shù)語的英文表達和各種報表的英文版本，更重要的是訓(xùn)練了他們的商務(wù)英語聽說能力。特別是展示階段的師生提問環(huán)節(jié)，還訓(xùn)練了他們在語言運用中的臨場應(yīng)變能力。④增強了合作意識“眾人拾柴火焰高”，這句話強調(diào)了團結(jié)協(xié)作的重要性。協(xié)作能力也是二十一世紀人才所需具備的能力之一。這次商務(wù)英語實訓(xùn)讓學(xué)生真正感受到了團隊協(xié)作的重要作用。因為學(xué)生需要以團隊的形式完成涉外會計報表分析，團隊成員首先需要坐在一起商討選擇哪家公司作為分析對象，明確分工，然后分頭行動收集相關(guān)資料，最后又要坐在一起匯總資料，并討論如何形成最終分析報告。⑤增強責任意識財務(wù)報表分析是通過收集、整理企業(yè)財務(wù)會計報告中的有關(guān)數(shù)據(jù)，并結(jié)合其他有關(guān)補充信息，對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進行綜合比較和評價，據(jù)此為財務(wù)會計報告使用者做出決策提供重要依據(jù)。報表中任何一個數(shù)據(jù)出錯都可能使公司的決策出問題，從而使公司蒙受巨大損失，所以做財務(wù)報表分析必須要眼明心細，一點都不能馬虎。高度的責任心是做好做財務(wù)報表分析的前提。
四、結(jié)束語
【關(guān)鍵詞】 合并所有者權(quán)益變動表； 子公司超額虧損； 報表銜接關(guān)系
在分析企業(yè)集團合并財務(wù)信息的過程中，將合并所有者權(quán)益變動表作為銜接合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表的橋梁，解析合并所有者權(quán)益變動表的關(guān)注重點和編制難點，有助于詮釋合并所有者權(quán)益的動態(tài)意義，有助于實現(xiàn)基于報表銜接角度對有效利用合并財務(wù)報表信息的可能性的觀察。
一、合并所有者權(quán)益變動表的作用
對于財務(wù)報表的使用者主要關(guān)心什么信息、哪一張財務(wù)報表是財務(wù)報告體系中的主要報表這一類問題，具體會計環(huán)境下實務(wù)界不同時期的具體要求導(dǎo)致學(xué)術(shù)界經(jīng)歷了資產(chǎn)負債中心論、利潤表中心論與現(xiàn)金流量表中心論之爭。當今，投資者對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展前景的關(guān)注，使資產(chǎn)負債觀空前深入人心，人們廣泛認可資產(chǎn)負債表作為第一表的地位，也認可呈報全面收益之必要。而所有者權(quán)益變動表與利潤表數(shù)據(jù)的良好銜接，恰好便于報表使用者通過將凈收益、全面收益、凈資產(chǎn)增值代表的權(quán)益變動三者放在一個有機聯(lián)系的框架里進行考量。當今上市公司日益成為現(xiàn)代資本市場的融資主體，廣大的投資者已作為公司權(quán)益的所有者和公司財務(wù)信息的主要受眾，公司對所有者權(quán)益信息的關(guān)注程度比以往任何時候都高。同時，所有者權(quán)益變動表作為資產(chǎn)負債表關(guān)于所有者權(quán)益的動態(tài)注解，越發(fā)地襯托出資產(chǎn)負債表的重要。因此，所有者權(quán)益變動表作為主表之一，已經(jīng)順理成章。合并所有者權(quán)益變動表的意義自然不言而喻。對此，還可以從兩個方面再作分析：
第一，與單獨所有者權(quán)益變動表相比，合并所有者權(quán)益變動表的信息綜合度較高。在全球經(jīng)濟一體化的大背景下，對于企業(yè)集團尤其是上市的集團公司而言，在反映具有控制關(guān)系的各主體構(gòu)成的企業(yè)集團的有關(guān)情況方面，合并財務(wù)報表比單獨財務(wù)報表來得更加直接，也更加重要。
第二，與合并資產(chǎn)負債表以及合并利潤表相比，合并所有者權(quán)益變動表的解讀深度將越來越受關(guān)注。這不僅是因為合并所有者權(quán)益變動表能夠結(jié)合合并利潤表對合并資產(chǎn)負債表的相關(guān)項目進行動態(tài)注解，還因為合并所有者權(quán)益變動表所包涵信息量的深入性和這些信息生成過程的復(fù)雜性。
以少數(shù)股權(quán)信息為例。在合并利潤表中，可以看到本期少數(shù)股東收益金額；在合并資產(chǎn)負債表中，可以看到少數(shù)股東權(quán)益的期初余額和期末余額。但是，通過合并所有者權(quán)益變動表，不僅會看到本期少數(shù)股東收益的增加是如何通過凈利潤項目對少數(shù)股東權(quán)益由期初余額到期末余額的變化產(chǎn)生影響的，還會看到子公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動利得導(dǎo)致的少數(shù)股東權(quán)益增加額以及外幣報表折算差額、子公司超額虧損甚至股利分配情況等對少數(shù)股東權(quán)益的影響；而對外幣折算差額之歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的金額的合理解釋，則取決于對包括所有者權(quán)益變動表項目在內(nèi)的合并報表工作底稿中有關(guān)抵銷分錄的正確理解。
總之，要想順利準確地編制合并所有者權(quán)益變動表，編制者必須系統(tǒng)掌握合并報表理論與實務(wù)的精髓；如能全面正確地解讀合并所有者權(quán)益變動表，就意味著閱讀者能夠理順和把握諸合并報表的銜接關(guān)系。
二、合并所有者權(quán)益變動表的解讀重點和編制難點
（一）解讀重點
既然合并所有者權(quán)益變動表如此重要，那么，如何分析利用相關(guān)信息呢？這是一個見仁見智的問題，因為不同的使用者有不同的信息需求，有不同的分析側(cè)重。但是，至少可以從“合并”的角度和“所有者權(quán)益變動”內(nèi)涵的要求上去發(fā)現(xiàn)合并所有者權(quán)益變動表的一般意義及其關(guān)注重點以及立足于動態(tài)詮釋目的的報表銜接關(guān)系。
首先，從一般意義上來看關(guān)注重點。同單獨所有者權(quán)益變動表一樣，對于合并所有者權(quán)益變動表，應(yīng)當分別所有者權(quán)益的項目構(gòu)成來分析所有者權(quán)益各項目的本年增減變動。與單獨所有者權(quán)益變動表的關(guān)注點不同的是，對于合并所有者權(quán)益變動表，更要注意歸屬于母公司的股東權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益兩者的動態(tài)情況；在有境外子公司的情況下，還要注意分析外幣折算差額的產(chǎn)生及其在歸屬于母公司的股東權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益兩者之間的分配情況。
其次，從立足于動態(tài)詮釋目的的報表銜接關(guān)系來看。為了實現(xiàn)合并所有者權(quán)益變動表在合并報表分析中的橋梁作用，對于合并所有者權(quán)益變動表的閱讀至少要注意以下三個銜接關(guān)系：
第一，合并報表之間靜態(tài)指標的銜接。以子公司超額虧損的報告為例，應(yīng)該觀察少數(shù)股東是否承擔超虧，對當期利潤表中合并凈收益、少數(shù)股東損益等項目有何影響，同時對當期合并資產(chǎn)負債表、合并所有者權(quán)益變動表中的少數(shù)股東權(quán)益和未分配利潤項目又有何影響。
第二，合并報表之間動態(tài)過程的銜接。這里主要的關(guān)注點就是用合并所有者權(quán)益變動表來動態(tài)地觀察合并資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項目的比較數(shù)據(jù)。現(xiàn)以子公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動利得等直接計入所有者權(quán)益的利得和損失為例。在母公司擁有其80%表決權(quán)比例的子公司當年發(fā)生可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動利得100萬元且不考慮其它因素的情況下，隨著對20萬元資本公積的抵銷處理，合并資產(chǎn)負債表中，資本公積余額80萬元，少數(shù)股東權(quán)益項目余額為20萬元；而在合并所有者權(quán)益變動表中，可以清楚地看到，這80萬元填列在“歸屬于母公司的股東權(quán)益”中的“資本公積”項目欄與“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”項目行對應(yīng)的坐標點中，這20萬元則填列在“少數(shù)股東權(quán)益”欄下“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”項目行中。變動過程一目了然。
第三，合并報表與單獨報表之間的銜接。由于采用不同的合并理念可能產(chǎn)生不同的會計后果；又由于合并信息畢竟是“合并”后的結(jié)果，所以，當合并利潤表中合并凈收益為負數(shù)的時候，母公司單獨利潤表中的凈收益可能并不是負數(shù)；當合并利潤表中合并凈收益為正數(shù)的時候，其項下的少數(shù)股東損益可能為負數(shù)；當母公司單獨報表中未分配利潤尚有結(jié)余時，合并資產(chǎn)負債表或合并所有者權(quán)益變動表中的年末未分配利潤項目卻有可能因承擔超額虧損而顯示為負數(shù)。
總之，了解一個企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，合并財務(wù)報表是至關(guān)重要的，但是，基于報表銜接關(guān)系的閱讀與分析，無疑將有助于提高解讀效果。
（二）編制難點
合并所有者權(quán)益變動表應(yīng)當以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對單獨所有者權(quán)益變動表的影響后，由母公司合并編制。究竟如何編制合并所有者權(quán)益變動表，關(guān)鍵在于明確該表的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)以及該表與合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表項目之間的關(guān)系。具體來講，合并所有者權(quán)益變動表應(yīng)該根據(jù)合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表等資料以及合并報表工作底稿資料進行編制，其中主要項目的數(shù)據(jù)生成方法是：
1.各所有者權(quán)益項目的“上年年末余額”和“本年年末余額”，可以分別轉(zhuǎn)抄自合并資產(chǎn)負債表的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”以及“減：庫存股”等有關(guān)項目的年初數(shù)和年末數(shù)；
2.“凈利潤”項目，轉(zhuǎn)抄自合并利潤表“凈利潤”項目金額；
3.有關(guān)利潤分配各項目，轉(zhuǎn)抄自有關(guān)合并報表工作底稿中涉及到的利潤分配有關(guān)項目的合并數(shù)；
4.其他各項目，可分別根據(jù)合并利潤表有關(guān)項目以及合并資產(chǎn)負債表的股本、資本公積、盈余公積等有關(guān)項目的年末數(shù)和年初數(shù)分析填列。
根據(jù)上面所述的編表思路，合并所有者權(quán)益變動表的大多數(shù)項目不難填列，相關(guān)信息也不難理解。但是，某些合并所有者權(quán)益變動信息的生成難度也是顯而易見的。
與常規(guī)的編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表的程序相比，合并所有者權(quán)益變動表編制過程中的以下幾個問題值得進一步關(guān)注：
第一，與合并所有者權(quán)益變動表項目有關(guān)的合并報表工作底稿的開設(shè)①；
第二，子公司超額虧損在合并所有者權(quán)益變動表（以及合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表）中如何報告；
第三，存在境外經(jīng)營需要進行外幣報表折算的情況下，合并所有者權(quán)益變動表（以及合并現(xiàn)金流量表等）將會受到什么影響；
第四，子公司直接計入所有者權(quán)益的利得和損失對少數(shù)股東權(quán)益的影響過程。
下面僅就子公司超額虧損在合并所有者權(quán)益變動表中的報告方法予以說明。
三、從子公司超虧的報告看合并所有者權(quán)益變動表的動態(tài)意義
根據(jù)我國企業(yè)會計準則第33號――《合并財務(wù)報表》第21條的規(guī)定內(nèi)容，舉例如下：
假設(shè)2007年初，子公司股本100萬元，母公司擁有80%，期初長期股權(quán)投資余額80萬元；本期子公司發(fā)生虧損150萬元。2008年子公司實現(xiàn)凈利潤180萬元。其他交易或事項略。在少數(shù)股東有義務(wù)承擔、有能力彌補的情況下，各相關(guān)期間的合并報表工作底稿和有關(guān)合并所有者權(quán)益變動表參見表1至表3；少數(shù)股東沒有義務(wù)承擔的情況下，各相關(guān)期間的合并報表工作底稿和有關(guān)合并所有者權(quán)益變動表參見表4至表6。
情況1：少數(shù)股東有義務(wù)承擔、有能力彌補；
情況2：少數(shù)股東沒有義務(wù)承擔。
通過上面關(guān)于子公司超額虧損的報告方法的分析，可以發(fā)現(xiàn)：
第一，子公司超額虧損在合并報表中如何報告，與合并理念有一定關(guān)系。子公司發(fā)生虧損期間，實體觀下報告的合并凈收益小于母公司觀下的合并凈收益，因為前者將子公司全部虧損沖減合并凈收益，而后者按扣除少數(shù)股東應(yīng)分擔的損失后的虧損金額沖減合并凈收益。這種結(jié)果與子公司盈利的狀況相反。
第二，同樣采用實體觀的合并理念的情況下，少數(shù)股東是否有能力承擔超額虧損，對合并凈收益的報告價值沒有影響，對合并所有者權(quán)益總額也沒有影響，受影響的只是歸屬于母公司的未分配利潤項目和少數(shù)股東權(quán)益的具體金額，而且這個影響僅僅體現(xiàn)在發(fā)生超額虧損的期間，以后期間隨著子公司盈利的實現(xiàn)，累計的影響終將消失。
第三，進一步推理，在實體觀的合并理念下，無論是否存在子公司超額虧損問題，合并凈收益都等于母公司當期凈收益（或虧損）與子公司當期凈收益（或虧損）之和。這實際上是符合實體觀的本質(zhì)要求的。
【主要參考文獻】
不斷惡化的全球金融危機仍在繼續(xù)，而由此引發(fā)的對美國式的金融資產(chǎn)估值體系的批判浪潮正甚囂塵上。然而，在中國企業(yè)不可逆轉(zhuǎn)的資本化過程中，估值作為其中的核心環(huán)節(jié)是無法繞過去的。因此，如何理性看待資產(chǎn)評估和價值衡量，已經(jīng)成為重振資本市場信心的重要因素。為此《首席財務(wù)官》雜志專訪了美國評值中國區(qū)董事總經(jīng)理吳勇為先生，籍此再度提醒本土CFO在資本運營過程中堅守理性估值的底線。
《首席財務(wù)官》：資產(chǎn)評估在防范和化解金融風(fēng)險方面承擔著重要作用，但此次金融危機爆發(fā)的原因之一是各種金融衍生工具的價值被無限度的放大，直至最終破滅，這使我們不得不反思在資產(chǎn)的評估上，整個世界范圍內(nèi)評估體系的準則和標準是否存在問題？您如何看待？
吳勇為：我們首先需要認清金融機構(gòu)發(fā)行衍生工具時為其定價和對衍生工具評估其公允價值這兩項不同范疇工作之間的分別：前者（即為衍生工具定價）是指衍生工具發(fā)行商中的金融工程（financial engineering）專家，通過復(fù)雜的計量財務(wù)模型，為衍生工具厘定其發(fā)行價或買賣價，并從而收取衍生工具的溢價和傭金，在定價過程中，并不需要根據(jù)任何特定的評估準則，而是受發(fā)行商以及投資者各自所預(yù)期的回報、風(fēng)險、投資年期等種種因素所決定；后者則是獨立的評估師根據(jù)一些認可的評估方法準則為客戶去評估他們擁有或發(fā)行的衍生工具的公允價值，從而符合財務(wù)會計準則的要求，增加財務(wù)報表的透明度與發(fā)行商及投資者買賣衍生工具時的定價并無直接關(guān)系。
因此，我認為評估體系的準則和標準以及金融衍生工具的公允評估并不是危機爆發(fā)的成因，相反我認為近年來國際及美國財務(wù)會計準則協(xié)會所推行的有關(guān)公允價值評估方面的要求及確立公允價值的基準，正是希望能夠讓企業(yè)及金融機構(gòu)更確切的反映出衍生工具的風(fēng)險與價值。而公允價值評估，這里包括對企業(yè)有型、無形資產(chǎn)及企業(yè)價值的整體評估，還有金融工具的評估等，在避免降低金融投資風(fēng)險方面從本質(zhì)上來說有著極其重要的作用。
《首席財務(wù)官》：經(jīng)歷過這次危機，您覺得當前通行的評估準則是否會在將來產(chǎn)生變化？
吳勇為：正如我剛才講的，評估準則并不是構(gòu)成此次金融危機的主要原因。當然長遠而言，評估準則肯定會隨著時代的變遷及環(huán)境的變化而有所增補改進。比如國際與各國的會計及評估標準逐漸統(tǒng)一，均有助于改善財務(wù)數(shù)據(jù)及資產(chǎn)價值的可比性；中期而言，我相信會計及評估準則對評估方法、參數(shù)和假設(shè)的披露會有更高的要求，讓投資者對財務(wù)報表中對公允價值計量的基礎(chǔ)有更透徹的了解。
《首席財務(wù)官》：財務(wù)核算能直觀反映資產(chǎn)價值，但在當前動蕩的經(jīng)濟環(huán)境下，您怎么看待評估中的非財務(wù)指標對資產(chǎn)價值的影響？企業(yè)的CFO如果在當前開展并購業(yè)務(wù)，除了目標公司的財務(wù)指標，還應(yīng)該關(guān)注什么？
吳勇為：一項并購活動的成功與否取決于合并雙方能否迅速有效地融合其商業(yè)模式和日常運作，并互補長短、增加銷售渠道、減低成本、獲得更佳的市場戰(zhàn)略地位，從而產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，為企業(yè)增值。當然，除了目標的財務(wù)指標外，有各種在財務(wù)報表以外的“無形”因素：如企業(yè)文化、管理層作風(fēng)等，同樣非常重要。在當前相對波動的市場環(huán)境下，我認為以下幾點財務(wù)指標以外的因素需要特別的關(guān)注：
在目前經(jīng)濟環(huán)境下，部分投資項目在缺乏信貸及資金的情況下往往變成不良資產(chǎn)（Distressed assets），有些投資者認為正是以低價購入不良資產(chǎn)的好時機。但是，在收購不良資產(chǎn)時，投資者同樣需要考慮財務(wù)數(shù)據(jù)以外的因素，例如該等不良資產(chǎn)價值大幅下跌的原因是由于管理不善或是這些項目本身的收入或商業(yè)模式出了問題？完成收購時，有何方案可改善這些項目的狀況并從而提升其價值，產(chǎn)生投資回報？
在過往數(shù)年經(jīng)濟周期上升時，目標管理層能領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)年年上升，在目前經(jīng)濟環(huán)境下，管理層是否有同等卓越面對逆境的能力，領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)逆流而上？
在節(jié)省成本的前提及趨勢下，目標公司管理層是否能夠凝聚員工士氣、同心協(xié)力、共同面對挑戰(zhàn)？
在過往數(shù)年原材料價格呈上升趨勢，有部分企業(yè)對簽訂定價的長期購貨合同，而這些簽訂的合同未必會在資產(chǎn)負債上得到確認。當整體經(jīng)濟收縮，原材料的需求和價格下跌，這些定價的供貸合同往往變成公司的潛在負債并帶來虧損，所以企業(yè)收購前進行的盡職調(diào)查，除了關(guān)注財務(wù)報表上的數(shù)字外，也要透徹了解報表外的無形資產(chǎn)/負債所帶來的影響。這些都涉及到我們評估及交易顧問服務(wù)的內(nèi)容。
《首席財務(wù)官》：那么在當前經(jīng)濟環(huán)境下，像美國評值這樣的專業(yè)評估機構(gòu)對在本土CFO進行相關(guān)并購和私募的過程中能帶來哪些不可替代的幫助？
吳勇為：一般在中國，很多時候客戶是在事后因為監(jiān)管需要才聘請評估師的，但客觀來講，實際上獨立的評估服務(wù)其實在并購?fù)顿Y前實施對項目的成功投資顯然有著更為實際的用途。
美國評值在大中華地區(qū)提供獨立的資產(chǎn)評估服務(wù)已有超過30年的歷史，有極為豐富的評估經(jīng)驗，在當前金融危機環(huán)境下，對并購、私募投資特色服務(wù)包括：
協(xié)助企業(yè)到海外進行收購：有不少市場相關(guān)人士認為，目前海外企業(yè)的估值相對便宜，正是到海外進行策略性收購的好時機，美國評值在全球共有超過50個辦事處，超過1000名專業(yè)評估人員分布在亞洲、南北美洲、歐洲和大洋洲，能夠為客戶提供全面一站式評估及咨詢服務(wù)，包括交易前收購價的敏感性分析，無形資產(chǎn)及固定資產(chǎn)盡職調(diào)查，買賣雙方價格的咨詢顧問服務(wù)和交易后符合國際或美國會計準則的收購價分配方面商譽減值測試的資產(chǎn)評估服務(wù)。
行業(yè)整合及合并相關(guān)的評估在目前經(jīng)濟環(huán)境下，也有不少企業(yè)積極透過各種方式（例如股權(quán)互換）進行合并，以強大本身實力，面對逆境的挑戰(zhàn)。美國評值在企業(yè)及股權(quán)公允價值評估方面，也有極豐富的經(jīng)驗，能夠協(xié)助參與合并的各方，制定合理、公允的合并方案。
為私募基金投資組合評估其公允價值。如上述所言，美國及國際會計準則機構(gòu)對財務(wù)工具的公允價值的計量及披露的要求也會越來越高，其中與私募基金投資組合公允價值計量有關(guān)的會計準則包括：國際會計準則第32號及39號，美國會計準則第159號，我們在過往數(shù)年積極為私募基金提供股權(quán)及房地產(chǎn)投資公允價值計量服務(wù)，以協(xié)助基金提高透明度，增強投資者信心。
【關(guān)鍵詞】 IFRS； 趨同； 直接采用
一、IFRS采用的理論基礎(chǔ)——原則主義的應(yīng)用
國際財務(wù)報告準則（IFRS）最大的特征在于運用了有別于各國具體會計準則的會計原則主義（principle based）。IFRS是從歐盟（EU）的率先采納開始走向世界的。眾所周知EU是由文化、習(xí)慣及經(jīng)濟環(huán)境等均存在眾多差異的多個國家組成的經(jīng)濟共同體，客觀上需要統(tǒng)一的會計準則。而國際財務(wù)報告準則就是國際會計準則理事會（IASB）考慮美國公認會計標準FASB-GAAP及歐盟各國的狀況制定的。要使不同國家都能接受只能是從大方向制定基本原則，具體問題由企業(yè)自主判斷作出相應(yīng)會計處理，可以說是求大同存小異，也因此IFRS才可能容易被其他國家認可接納，進而成為國際化通用準則。IFRS可提升會計信息質(zhì)量，大幅提高報表的可比性，以IFRS為基礎(chǔ)的報告因為更多采用了公允價值及綜合收益理念，或許也不會導(dǎo)致較多盈余管理，采用IFRS給企業(yè)帶來利好。
被公認為會計王國的美國FASB準則據(jù)說有25 000頁之多，而堅持原則主義立場的IFRS準則只有2 500頁，為美國標準的十分之一。在規(guī)則主義下，會計處理方法事先規(guī)定，對可能發(fā)生的所有事項準備一個標準模式并加以對應(yīng)，企業(yè)的負責人及相關(guān)人員是否具備足夠多的知識便顯得至關(guān)重要。原則主義則只是制定會計處理的原理原則，具體詳細的操作處理交由各企業(yè)自主判斷，對同樣的交易不同企業(yè)的具體判斷當然會有差異，但是只要屬于原則下的差異范圍即可。為此要求企業(yè)必須考慮到交易的每一個細節(jié)對會計原則應(yīng)用的影響，對交易的來龍去脈、合約條款等要非常清楚，才能做出正確的判斷并進行適當?shù)臅嬏幚?。同時IFRS擴大了企業(yè)披露信息的范圍和內(nèi)容，要求企業(yè)在報表附注等做出必要的解釋說明，對企業(yè)負責人的思考能力、說明能力等提出考驗。這樣一旦采用IFRS后，必須由企業(yè)依據(jù)實際情形對會計原則加以運用，因此需要很多專業(yè)的判斷，并就其依據(jù)進行披露，確實會對企業(yè)造成相當程度的沖擊。這種沖擊不僅局限于會計方面，它對企業(yè)的內(nèi)部控制、經(jīng)營管理模式、價值評估、軟件服務(wù)系統(tǒng)等都可能產(chǎn)生重大影響。以美國為例，其公布與IFRS的接軌時間長達5年以上，其中最主要的原因就是美國的會計實務(wù)是非常徹底的、自成體系的以詳細規(guī)定為主的架構(gòu)，因此難度高，所需時間也長。原則主義的運用歸根到底是會計方法的根本轉(zhuǎn)變。
二、IFRS的適用對象
歐、美、日等在決定是否直接采用IFRS時首先設(shè)想的對象都是上市企業(yè)的合并報表，進而是非上市企業(yè)的合并報表，對個別財務(wù)報表則考慮是否允許企業(yè)自主選擇采用IFRS標準。有關(guān)如何采用問題，現(xiàn)實經(jīng)濟社會中基本上所有的市場經(jīng)濟國家均對合并報表尤其是上市企業(yè)的合并報表至少對任意采用IFRS采取了寬松支持的態(tài)度。對上市企業(yè)合并報表要求強制采用IFRS的也不乏其例。之所以把非上市企業(yè)排除，是考慮到非上市企業(yè)沒有成為國際投資的對象，而且采用IFRS會有很大的實施成本。當然非上市企業(yè)可能指望日后上市，此時可以參考EU的做法，允許其自主選擇是否采用IFRS標準。IFRS采用早期可以僅限定于合并報表，這主要是因為對投資者的信息披露是以合并報表為中心開展的，這也就解釋了為什么考慮是否采用IFRS時優(yōu)先考慮合并報表。個別財務(wù)報表可能因為是進行利潤分配和計算應(yīng)稅所得額的基礎(chǔ)，不僅涉及會計實務(wù)操作，同時與公司法中的企業(yè)利害關(guān)系調(diào)整以及稅法等都有密切聯(lián)系，所謂牽一發(fā)而動全身，對個別財務(wù)報表采用IFRS，需要花費大量時間研究調(diào)整與其他制度的關(guān)系。因此，在任意采用IFRS階段，只限于合并報表是比較便利妥當?shù)囊环N做法。
當然合并報表與個別報表的分離并不是萬全之策，可以說只是一種權(quán)宜之計，因其結(jié)果還會衍生另外的問題。合并報表是以個別報表為基礎(chǔ)，由集團公司中的母公司編制的報表，母公司將其子公司的會計報表匯總后，抵銷關(guān)聯(lián)交易部分，得出站在整個集團角度上的報表數(shù)據(jù)。也可以說是以母公司及其子公司組成會計主體，以控股公司和其子公司單獨編制的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，由控股公司編制的反映抵銷集團內(nèi)部往來賬項后的集團合并財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的財務(wù)報表。據(jù)此原則，作為合并報表編制基礎(chǔ)的個別報表也有必要采用IFRS標準。會計準則國際化已成定局的話，這應(yīng)該是一種必然的結(jié)果。當然這不是一朝一夕可以完成的，需要一個過程。
還有某些上市企業(yè)可能沒有控股公司、子公司，不編合并報表只需編制個別財務(wù)報表，是否采用IFRS標準也是一個問題。這樣的上市企業(yè)若只采用本國標準，必然會影響企業(yè)間的可比性，在此可以考慮允許其按IFRS標準編制報表。再有可能出現(xiàn)通過企業(yè)分割或子公司合并等手段達到恣意選擇操作是編制合并報表還是個別報表，其結(jié)果會導(dǎo)致雖然企業(yè)實態(tài)未變，采用的會計標準卻有不同的問題，而且合并報表和個別報表分離的情況下，要求雙重會計系統(tǒng)，必然加重企業(yè)負擔。
那么還有一種考慮則不是合并報表和個別報表的分離，而是“合并報表先行”。也就是說先緩和合并與個別報表的關(guān)系，從信息提供功能的強化以及提高報表的國際可比性觀點，對合并報表率先采用IFRS標準，即合并報表“先行”，而對與本國商業(yè)習(xí)慣、傳統(tǒng)會計實務(wù)、稅務(wù)等有密切關(guān)系的個別報表采取漸進式的能動修訂?！跋刃小钡囊馑祭镫[含著個別財務(wù)報表將來也會向IFRS轉(zhuǎn)移，合并與個別的分離只是暫時的。
三、是否要求強制采用IFRS
日本2009年2月發(fā)表了日本版路線圖，自2010年3月決算期開始，從事國際財務(wù)經(jīng)營活動的上市公司的合并報表允許其自主任意采用IFRS。對強制采用與否需在2012年作出判斷，在決定強制采用IFRS之后至少要確保3年的準備時間，即強制采用的具體實施最早要在2015年以后，截至2011年6月決定延期至2017年以后。
關(guān)注是否采用IFRS時，不能忽視的是不管是美國、日本還是中國，本國標準與IFRS的持續(xù)趨同仍在繼續(xù)，堅持獨立個性的各國的本國標準與IFRS的差異將會越來越小。若是強制采用IFRS，亦即意味著放棄本國標準，那么趨同是否還有意義？任意采用IFRS情況下，無主要差異的兩個會計標準在市場上并存又有何意義？從這些簡單的疑問入手，進一步從趨同角度考察強制采用和任意采用的問題。
首先，通過趨同本國標準與IFRS的差異會縮小。強制采用的話，向IFRS的轉(zhuǎn)變將會變得更容易，還可以期待因會計標準的統(tǒng)一而帶來可比性的提高，但同時本國會計準則制定機構(gòu)可能將喪失大部分的會計準則開發(fā)權(quán)限。其主要作為便是為沒有被要求采用IFRS的企業(yè)開發(fā)適用的會計準則以及制定IFRS運用指南，通過與IASB的合作發(fā)揮輔助支持準則制定的作用，而IASB最終將成為唯一的準則制定機構(gòu)，IASB與國際會計準則委員會財團IASCF的統(tǒng)治強化的重要性將越發(fā)突出。
其次，任意采用的情況下，通過趨同而獲得高品質(zhì)的會計準則可能繼續(xù)維系其較高的評價，會計準則開發(fā)的權(quán)限亦可繼續(xù)保持。但是同一市場并存數(shù)個會計準則，在投資家的便利性以及市場的信賴性保證方面都存在著疑問，且同一市場的可比性也是個問題。為了維持本國標準不被驅(qū)逐出局，與國際準則的趨同便永遠沒有盡頭。
由此可以看出不管是任意采用還是強制采用，都會面臨諸多問題，且強制采用更會面對如何協(xié)調(diào)本國各種相關(guān)的會計、法律等制度問題。
四、IFRS采用時合并報表和個別報表的準則適用關(guān)系
在考慮是否采用IFRS時，首先設(shè)定的對象都是指滿足一定條件的上市企業(yè)的合并報表。因此任意采用情況下，合并報表與個別報表的準則適用關(guān)系可以概括為：任意采用時首先考慮上市企業(yè)合并報表，然后是其個別報表，再然后是非上市企業(yè)合并報表可以選擇是采用IFRS標準還是本國標準，而對非上市企業(yè)一般報表則堅持本國標準。
強制采用情況下，首先設(shè)定的對象同樣為上市企業(yè)。合并報表與個別報表的準則適用關(guān)系可概括如下：上市企業(yè)合并報表要求采用IFRS，對其個別報表則可能有三種選擇，或要求按IFRS標準或要求按本國標準或是允許上市企業(yè)自選。
強制采用時，三個方案究竟孰優(yōu)孰劣，需要從各個方面加以綜合判斷。首先對稅務(wù)的影響方面要使其盡可能少受IFRS采用帶來的沖擊；其次是對其他相關(guān)法律法規(guī)的影響。為減輕非上市企業(yè)負擔，IFRS采用所設(shè)定的對象是上市企業(yè)亦即大企業(yè)，那么這里還隱藏著一個問題就是在其背后數(shù)量占絕大多數(shù)的中小企業(yè)會計將何去何從。IFRS的開發(fā)是完全沒有考慮有關(guān)利潤分配規(guī)制、應(yīng)稅所得額計算等問題而制定的，個別財務(wù)報表依據(jù)IFRS標準編制時，必然對公司法、稅法等產(chǎn)生影響；若按本國標準則可避免，但勢必造成合并與個別分離的問題。如果找不到合理的解釋，不難想象對個別報表也應(yīng)采用IFRS標準的勢頭將會越來越高。那能否從報表的不同目的功能角度給報表分離找一個合理的理由呢？比如說合并報表從提高信息有用性角度，而個別報表則旨在調(diào)整各種利害關(guān)系，包括調(diào)整所有者與債權(quán)人之間，企業(yè)與國家之間的利害關(guān)系的一種手段，而不大擔負披露責任，相應(yīng)的報表亦可簡化。主動采用IFRS的國家與非主動的國家相比，可以獲得更多可資利用的信息，主動采用IFRS可以進一步增強分析信息的質(zhì)量。IFRS的采用可以使公共和私人信息的數(shù)量和質(zhì)量得到提高，具有較低會計信息質(zhì)量的各國企業(yè)從IFRS采用中受益匪淺。強制采用IFRS能給法律執(zhí)行力度薄弱國家的公司帶來好處，而這些受益的公司也具有實現(xiàn)更高合規(guī)水平的經(jīng)濟能力。擁有IFRS高合規(guī)率的公司無疑更易贏得對企業(yè)的信任，上市公司比非上市公司的IFRS合規(guī)水平更高，而IFRS預(yù)期得分較高的公司一定能夠贏得市場的青睞，進而吸引更多外國投資。早期主動采用IFRS第39號對盈余管理也產(chǎn)生了一定的激勵作用。
整理以上論點，似乎可以明確一個思路，中國盡管有各種理由及特殊性，如果一味堅持只要趨同不要直接采用，當其他國家至少對上市企業(yè)合并報表紛紛舉起IFRS旗幟，那么成為孤家寡人而遭到孤立的說法應(yīng)該不是危言聳聽。中國作為新興市場經(jīng)濟國家，金融市場體系還不夠健全，公允價值的運用方面確實存在諸多不便之處，認為對IFRS保持持續(xù)趨同而非采用對中國市場而言是個比較好的方案的觀點目前仍占據(jù)上風(fēng)。但是放眼未來，中國要發(fā)展，要走向世界，必然不能囿于目前的種種不足、不備及不便，畫地為牢固步自封，排斥或者說獨立于國際通用的會計準則之外。趨同的終極目標應(yīng)該是采用被普遍認可的卓越的標準。若想不被排斥于國際大家庭之外，還是有必要向IFRS伸出橄欖枝的。在此一個折中的做法就是報表分離，合并先行。隨著全面趨同的進化，其他相關(guān)法律法規(guī)的協(xié)調(diào)取得了成果，分離的報表將重新合體，以達到會計準則國際化的終極目標。
【參考文獻】
[1] 劉玉廷.中國不宜直接采用國際會計準則[N].中國證券報，2011-10-17.
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關(guān)鍵詞：教材 教學(xué) 編寫 編排 順序
一、審計學(xué)教材中的主要順序問題
本文以中國注冊會計師協(xié)會編寫，并由經(jīng)濟科學(xué)出版社出版的2006年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》(以下簡稱“教材”)為例，指出“教材”中的幾個主要順序問題(其它教材也或多或少地存在類似的問題)。
(一)注冊會計師審計概論首先就提出注冊會計師審計的起源與發(fā)展問題，而這時初學(xué)者還不知道什么是注冊會計師審計，以及它與政府審計、內(nèi)部審計有何區(qū)別，因此無法理解注冊會計師審計是如何起源并發(fā)展的。筆者建議，先介紹審計的分類，在“注冊會計師審計的發(fā)展”部分到“審計的范圍已擴大到測試相關(guān)的內(nèi)部控制，并以內(nèi)部控制測試(‘教材’有的地方稱之為符合性測試。應(yīng)統(tǒng)一稱為控制測試，以免給讀者帶來理解上的困難)為基礎(chǔ)使用抽樣審計”，而這時初學(xué)者還不清楚什么是內(nèi)部控制和內(nèi)部控制測試，也不清楚什么是抽樣審計，根本不明白注冊會計師審計是如何發(fā)展的。事實上會計發(fā)展史和審計發(fā)展史是高級會計的內(nèi)容，對于初學(xué)者很難理解。筆者建議，“注冊會計師審計的起源”部分的內(nèi)容應(yīng)放在前面講，“注冊會計師審計的發(fā)展”部分的內(nèi)容應(yīng)該放在后面講。在“審計方法”部分也講到內(nèi)部控制、內(nèi)部控制測試和抽樣審計，還講到內(nèi)部控制風(fēng)險、審計風(fēng)險。建議將“注冊會計師審計的發(fā)展”部分與“注冊會計師審計的發(fā)展”部分合并。而內(nèi)部控制、內(nèi)部控制測試、抽樣審計都是審計學(xué)中非常重要的概念，在很多章節(jié)都會出現(xiàn)，應(yīng)該先講。
(二)注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系 “美國審計準則”部分講到“應(yīng)當對內(nèi)部控制進行充分的了解，以便制定審計計劃，并確定將要執(zhí)行的測試的性質(zhì)、時間安排及范圍?！贝藭r，初學(xué)者還不清楚為何要了解內(nèi)部控制，也不知道什么是“測試的性質(zhì)”。該部分還講到“應(yīng)通過檢查、觀察、詢問和函證等方法，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以便為對被審計會計報表發(fā)表意見提供合理的基礎(chǔ)?！贝藭r，初學(xué)者還沒學(xué)過審計證據(jù)的獲取方法，也不清楚審計證據(jù)的充分性和適當性。筆者認為，審計準則的概念應(yīng)該先講，但審計準則的內(nèi)容應(yīng)該在后面講。其實“職業(yè)道德準則”部分的內(nèi)容(特別是獨立性的內(nèi)容)應(yīng)該優(yōu)先講，其他內(nèi)容可以放在后面講。
(三)注冊會計師的法律責任這部分內(nèi)容中提到了審計程序、審計風(fēng)險、內(nèi)部控制、重要性等名詞。其中重要性、審計風(fēng)險是審計上非常重要的概念，在很多章節(jié)中都會出現(xiàn)，因此應(yīng)該先講。除此之外，對于這部分中出現(xiàn)的“注冊會計師對會計報表項目的實質(zhì)性測試，是以內(nèi)部控制的研究與評價為基礎(chǔ)的。如果內(nèi)部控制不健全，注冊會計師應(yīng)當調(diào)整實質(zhì)性測試程序的性質(zhì)、時間和范圍”的語句，對初學(xué)者來講也是難以理解的，不清楚為什么實質(zhì)性測試要以內(nèi)部控制的研究與評價為基礎(chǔ)。而教材在“審計范圍”部分才講到實質(zhì)性測試的概念。另外，在這部分內(nèi)容中，多處提到了審計意見，“如果違法行為對會計報表有嚴重影響而未做適當?shù)臅嬏幚砗团叮詴嫀煈?yīng)發(fā)表保留意見或否定意見”。而這時初學(xué)者還不清楚有哪些類型的審計意見，分別在什么情況下出具何種審計意見。教材“審計計劃、重要性與審計風(fēng)險”部分中也出現(xiàn)了類似的情況。而教材卻將審計意見的有關(guān)內(nèi)容放在了“終結(jié)審計與審計報告”中講。
(四)審計目標與審計范圍 “審計過程與審計目標的實現(xiàn)”部分的內(nèi)容是綜合性的，不宜放在前面講；“審計范圍”部分講到了控制測試和實質(zhì)性測試，但沒有闡述清楚，而是放到了“審計程序的分類”部分講，這無疑會加大學(xué)習(xí)的難度?！皩徲嬜C據(jù)與審計工作底稿”中講到審計證據(jù)與固有風(fēng)險、控制風(fēng)險的關(guān)系。事實上，這一內(nèi)容難度較大，應(yīng)該放在稍后再講。“審計證據(jù)的獲取”部分并沒有把分析性復(fù)核闡述清楚，而是留到“審計計劃、重要性與審計風(fēng)險”再講一次分析性復(fù)核，這無疑會加大學(xué)習(xí)的難度。另外，審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險與審計重要性水平、審計證據(jù)的關(guān)系分散在教材上的不同章節(jié)，給人們的理解帶來很大的困難。
二、審計學(xué)教材中不同的編排順序形式
前面提到的審計學(xué)教材中的順序問題，在其他很多教材中也會出現(xiàn)類似的情況。但有一些教材在個別地方有不同的編排順序，值得我們借鑒。本文以舉例的形式，說明某些教材的不同之處。這些教材見(表1)。
首先，由于審計學(xué)這門學(xué)科理論性較強，很多概念不好理解，致使學(xué)生們不清楚究竟應(yīng)該從什么地方開始學(xué)。審計學(xué)學(xué)科的應(yīng)用性也很強。審計學(xué)是一門較實用的學(xué)科，其與政府工商企業(yè)活動、資本市場以及日常生活均密切相關(guān)(吳琮，2005)?？梢越Y(jié)合實際案例或舉例的形式，以達到更加深入的理解。在這方面，“教材一”和“教材七”做得比較好?！敖滩囊弧钡淖髡咴谇把圆糠种v到：“該教材擺脫了以往的傳統(tǒng)格式，即一開始先介紹概念、定義或性質(zhì)等做法，而是以審計案例作為每章的開頭。而每章案例的選擇，往往是與該章的內(nèi)容緊密相關(guān)的?！薄敖滩钠摺眲t更是隨處可見案例，令初學(xué)者感覺審計學(xué)很實用。其次，在審計學(xué)這門課程中，最早應(yīng)該學(xué)習(xí)的知識點應(yīng)該是：為何需要審計，特別是為何需要注冊會計師審計，審計能起到什么作用。在這方面，“教材一”、“教材四”、“教材六”、“教材七”做得比較好。“教材一”的第一章(審計與審計環(huán)境)首先以案例的形式引入問題：注冊會計師究竟是干什么的；審計又是什么，接著分析了審計與市場經(jīng)濟，主要內(nèi)容包括：市場經(jīng)濟是一個經(jīng)濟權(quán)利與責任的網(wǎng)絡(luò)，會計是傳遞權(quán)利與責任信息的工具；審計是保證權(quán)利與責任信息可靠傳遞的工具；審計對現(xiàn)代市場經(jīng)濟的作用。
第二，“教材四”首先就分析了為何需要審計，以及對審計的界定?！罢J識財務(wù)報表與財務(wù)報表審計”部分主要包括以下內(nèi)容：認識企業(yè)財務(wù)報表；業(yè)務(wù)循環(huán)；財務(wù)報表的使用；財務(wù)報表是管理階層的聲明；財務(wù)報表聲明與查核目標；財務(wù)報表常見錯誤及未充分披露事項；非法行為、員工舞弊、管理舞弊、關(guān)聯(lián)方交易、非常規(guī)交易；查核委任風(fēng)險管理及風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。事實上，這一部分外多數(shù)講的都是基礎(chǔ)性知識。在對這些知識有了一定的了解后就基本能明白審計的作用。筆者認為，“教材四”的第一章和第二章應(yīng)該調(diào)換一下順序比較好。“教材六”第一章講到了對審計的經(jīng)濟需求，解釋信息風(fēng)險產(chǎn)生的原因以及審計在降低信息風(fēng)險方面的重要作用，這有助于人們對審計的理解?！敖滩钠摺钡谝徽乱孕畔⒓僬f和理論解釋為什么需要審計師，并介紹了真實、公允概念。第二章講了審計假設(shè)。
第三，根據(jù)前面的分析，注冊會計師審計的產(chǎn)生與發(fā)展應(yīng)該分開來講，在這方面，“教材五”做得比較好。而且“教材五”在第二章講了“審計關(guān)系”，而很多教材都沒做到這一點。
第四，在講述審計的定義時，如果能進行比較深入的分析，同時引入一些非常重要的概念，不但能讓讀者更好地理解審計的概念，也會有助于后面的學(xué)習(xí)。這一點上，“教材二”安排得比較合適?！敖滩亩钡谝徽聦徲嫷亩x進行了深入分析。在闡釋“以查明這
些認定與既定的標準之間的相符合的程度”時，編者引入了“管理當局認定”這一概念。筆者認為，這一概念有助于人們對審計的理解，而這一概念不需要以其他知識點為基礎(chǔ)。編者接下來解釋了“既定標準”和“審計證據(jù)”，并指出：“審計人員的主要工作是遵循公認審計準則的要求實施審計程序和收集評價審計證據(jù)。審計證據(jù)是用來證實或證偽被審計組織提出的認定的，審計人員必須收集用以支持或否定管理當局認定的證據(jù)，以確定管理當局認定與既定標準之間的一致性程度”，“審計人員形成任何審計結(jié)論和意見都必須以合理的證據(jù)作為基礎(chǔ)”，“在形成審計意見前，審計人員還必須對審計證據(jù)的充分性和適當性進行分析評價，以確保審計意見的質(zhì)量”。這樣，就有助于人們對審計的理解，同時也對后面的學(xué)習(xí)有幫助。
第五，除了按審計主體分類外，還可以按其他方式對審計進行分類。但在實際中，絕大部分審計學(xué)教材都是重點講述財務(wù)報表審計。由于財務(wù)報表審計的目的是對被審計單位的財務(wù)報表發(fā)表審計意見，應(yīng)該早講審計報告和審計意見。這兩個概念在后面的章節(jié)經(jīng)常會出現(xiàn)。但審計報告的責任段和范圍段涉及到的很多內(nèi)容還未講述?！敖滩乃摹焙汀敖滩牧倍紝徲媹蟾娣旁诒容^靠前的位置，說明這幾位作者已經(jīng)考慮到應(yīng)該早些講審計報告的概念和審計意見的類型，但初學(xué)者暫時還理解不了審計報告中的部分內(nèi)容?！敖滩牧钡谌?審計報告)在“偏離無保留意見審計報告的情況”部分講了重要性概念，因為應(yīng)該具體分析被審計會計信息中的錯報是否重要。
第六，除了前面提到的一些概念外，審計學(xué)中還有些非常重要的概念，如內(nèi)部控制、審計風(fēng)險、審計重要性水平、審計抽樣、審計獨立性等。這些概念在很多章節(jié)都會出現(xiàn)，但很少教材會將這些重要概念放在比較靠前的位置。在這方面，“教材七”做得很好?！敖滩钠摺钡诙轮v了基本概念，包括勝任能力、獨立性、風(fēng)險、證據(jù)、重要性、審計判斷等?！敖滩娜?、“教材四”、“教材六”也將個別概念放在比較靠前的位置，如“教材三”將審計抽樣的內(nèi)容放在第二章，“教材四”的第三章講重大性與查核風(fēng)險，“教材六”將重要性概念放在第二章。
三、審計學(xué)教材的改進設(shè)想
