時(shí)間：2023-03-17 18:05:37
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醫(yī)院的主要收入來(lái)源有三個(gè)方面，主要是政府財(cái)務(wù)補(bǔ)助，醫(yī)療服務(wù)收入，藥品收入。開(kāi)展現(xiàn)代化的成本核算，有利于醫(yī)院綜合分析以及全面計(jì)算醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)人力成本以及物力成本，從而更加科學(xué)合理的確定醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)價(jià)格，并且有利于向政府提供更加全面詳盡的成本數(shù)據(jù)，為政府制定醫(yī)療補(bǔ)助提供最新的可靠全面的數(shù)據(jù)依據(jù)。
二、建立健全醫(yī)院現(xiàn)代化成本核算體系
1.建立健全醫(yī)院現(xiàn)代化成本核算組織體系
醫(yī)院要想實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化的成本核算，實(shí)現(xiàn)成本核算的系統(tǒng)化、科學(xué)化以及精細(xì)化。必須建立健全醫(yī)院現(xiàn)代化成本核算的組織結(jié)構(gòu)體系。首先設(shè)立成本核算領(lǐng)導(dǎo)小組。小組組長(zhǎng)由院長(zhǎng)擔(dān)任，小組副組長(zhǎng)由醫(yī)院財(cái)務(wù)部部長(zhǎng)擔(dān)任，并綜合分析醫(yī)院的財(cái)務(wù)組織、職能部門(mén)綜合情況以及醫(yī)療流程環(huán)節(jié)，以此為依據(jù)確定成本核算小組的成員結(jié)構(gòu)以及職權(quán)分配。成本核算領(lǐng)導(dǎo)小組主要負(fù)責(zé)成本核算工作的總體實(shí)施辦法以及實(shí)施流程，確定醫(yī)院成本核算的重大方面和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，體現(xiàn)著醫(yī)院成本核算的理念和原則。然后成立成本核算工作小組。成本核算工作小組主要是由醫(yī)院財(cái)務(wù)部成員構(gòu)成，并指定每個(gè)科室特定的對(duì)接成員，綜合展開(kāi)醫(yī)院內(nèi)部的成本核算。現(xiàn)代化的成本核算要求醫(yī)院響應(yīng)全面以及全員成本核算的理念。成本核算工作小組收集醫(yī)院內(nèi)部的成本相關(guān)數(shù)據(jù)信息，完成成本核算報(bào)表以及分析報(bào)告。最后也是最重要的是設(shè)立成本核算的信息技術(shù)小組?，F(xiàn)代化的醫(yī)院成本核算必須有效利用現(xiàn)代信息科技技術(shù)。醫(yī)院設(shè)立專(zhuān)門(mén)的信息技術(shù)小組為醫(yī)院的成本核算提高有力的技術(shù)支持，使醫(yī)院成本核算系統(tǒng)與其相關(guān)的物流系統(tǒng)、固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)以及薪金和考勤系統(tǒng)等等實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)一致以及更新一致，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享以及有效利用，從而實(shí)現(xiàn)無(wú)接縫成本核算。
2.科學(xué)合理實(shí)現(xiàn)醫(yī)院衛(wèi)生材料成本以及藥品成本核算
醫(yī)院成本核算的主要對(duì)象就是衛(wèi)生服務(wù)材料費(fèi)以及相關(guān)的藥品費(fèi)用。衛(wèi)生材料及藥品費(fèi)是醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)的直接成本和主要成本，科學(xué)合理精細(xì)化的實(shí)現(xiàn)醫(yī)院衛(wèi)生材料成本以及藥品成本核算是醫(yī)院現(xiàn)代化成本核算的主要部分。傳統(tǒng)的衛(wèi)生材料成本以及藥品成本核算是根據(jù)醫(yī)院材料庫(kù)和藥庫(kù)的領(lǐng)用數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，這就存在兩個(gè)主要的弊端：一是不能反映醫(yī)院科室當(dāng)期的實(shí)際使用量；二是存在領(lǐng)用數(shù)據(jù)和實(shí)際使用數(shù)據(jù)不相符的現(xiàn)象，造成成本核算和現(xiàn)實(shí)情況不相符。現(xiàn)代化的成本核算，必須創(chuàng)新思維，可在各個(gè)核算單元設(shè)立一個(gè)藥品、醫(yī)用耗材子庫(kù)或備查賬，根據(jù)庫(kù)內(nèi)的使用情況計(jì)算當(dāng)月的成本。其次，在醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本計(jì)算時(shí)，應(yīng)注意單獨(dú)收費(fèi)衛(wèi)生材料收入及成本的歸集。特別是衛(wèi)生材料成本，在材料入庫(kù)時(shí)應(yīng)與日常使用的同類(lèi)材料區(qū)分開(kāi)，以便于統(tǒng)計(jì)。
3.建立成本考核與評(píng)價(jià)機(jī)制
（一）成本的多維性態(tài)
成本本身是一個(gè)多維的概念，不同學(xué)科基于自身視野有不同的理解。如西方新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派的代表人物薩謬爾森將成本概念等同于機(jī)會(huì)成本，認(rèn)為“生產(chǎn)產(chǎn)品X所費(fèi)成本，就是為了生產(chǎn)出該產(chǎn)品而放棄（或犧牲）了另一種最佳替代物Y產(chǎn)品的生產(chǎn)。簡(jiǎn)言之，生產(chǎn)出X產(chǎn)品所費(fèi)成本即是它的機(jī)會(huì)成本”；西方新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派的代表人物科斯將成本視為交易費(fèi)用；勞動(dòng)價(jià)值論則認(rèn)為成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵是指生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中耗費(fèi)的個(gè)別物化勞動(dòng)和必要?jiǎng)趧?dòng)的價(jià)值補(bǔ)償。即便從會(huì)計(jì)計(jì)量的角度看，以對(duì)外公開(kāi)為目的的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和以對(duì)內(nèi)分析為目的的管理會(huì)計(jì)，其成本界定與內(nèi)涵亦存在差別。為此，著名會(huì)計(jì)學(xué)者楊紀(jì)琬指出，“不同的目的，有不同的成本”。
（二）教育成本概念的分歧
與成本概念的多樣性相比，教育成本的概念界定爭(zhēng)議更大。約翰•維澤1958年首次提出了教育成本這一概念，他將教育成本等同于教育經(jīng)費(fèi)。此后，學(xué)術(shù)界對(duì)教育成本內(nèi)涵的認(rèn)識(shí)不斷深化，但是仍難以形成共識(shí)。教育成本分擔(dān)理論的提出者布魯斯•約翰斯通將教育成本分為“教學(xué)成本、學(xué)生生活成本、學(xué)生機(jī)會(huì)成本”等三項(xiàng)。以色列的艾德里安•齊得曼對(duì)此并不認(rèn)同，他在約翰斯通的基礎(chǔ)上進(jìn)一步提出了管理成本。薩卡羅普洛斯和伍德豪指出，“各種劃分教育成本的方法存在很大差異，世界銀行和聯(lián)合國(guó)教科文組織試圖將教育成本的定義和方法規(guī)范化，但還是未能成功”。
（三）相關(guān)領(lǐng)域?qū)I(yè)準(zhǔn)則的構(gòu)建
在紛繁蕪雜的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，各類(lèi)經(jīng)濟(jì)主體成本構(gòu)成的巨大差異是客觀存在的，不承認(rèn)甚至試圖抹平這種差異是不理性也不現(xiàn)實(shí)的。如何在認(rèn)可差異的前提下形成廣為接受的成本計(jì)量屬性呢？這有賴(lài)于“公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的構(gòu)建。也就是說(shuō)，盡管各類(lèi)市場(chǎng)主體所處行業(yè)、自身規(guī)模、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)千差萬(wàn)別，但是通過(guò)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范，可以消弭不同經(jīng)濟(jì)主體間的巨大差異，使其選用廣為認(rèn)同的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法，并基于統(tǒng)一的會(huì)計(jì)假設(shè)和信息公開(kāi)框架，對(duì)外充分公開(kāi)其成本費(fèi)用方面的信息。這一信息公開(kāi)制度成為現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有序運(yùn)行的重要基石。就教育領(lǐng)域而言，隨著高等教育市場(chǎng)化傾向的加深，政府、產(chǎn)業(yè)界、受教育者、投資方等利益相關(guān)者充分知悉高校成本效益方面信息的意愿日漸迫切，對(duì)教育成本進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與公開(kāi)的必要性亦隨之凸顯。從方法論上看，借用經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域市場(chǎng)主體一貫的思路來(lái)構(gòu)建統(tǒng)一的公認(rèn)準(zhǔn)則與信息公開(kāi)框架存在很大困難，其緣由在于理論預(yù)設(shè)的不足以及高校特殊的組織屬性。從理論預(yù)設(shè)看，遷移自市場(chǎng)領(lǐng)域的方法論不夠適切：作為市場(chǎng)主體的各類(lèi)企業(yè)，其投入、產(chǎn)出均可以通過(guò)貨幣計(jì)量予以確認(rèn)并進(jìn)行配比，進(jìn)而生成一系列成本利潤(rùn)指標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)組織績(jī)效，并使其具備相關(guān)、可比的質(zhì)量屬性；高校是從事人才培養(yǎng)及學(xué)術(shù)研究的非營(yíng)利組織，其產(chǎn)出相對(duì)模糊，所培養(yǎng)的人才不是物化的產(chǎn)品，基于文化傳承所塑造的學(xué)術(shù)聲譽(yù)也很難用經(jīng)濟(jì)價(jià)值予以估計(jì)，這與依據(jù)貨幣計(jì)量這一會(huì)計(jì)基本假設(shè)來(lái)確認(rèn)教育成本并進(jìn)行投入產(chǎn)出配比，存在很大沖突，背離了高校的文化屬性。為此，構(gòu)建符合高校組織屬性的公認(rèn)準(zhǔn)則及信息公開(kāi)框架，關(guān)鍵在于方法論的修正與創(chuàng)新。
二、理論進(jìn)展與實(shí)務(wù)推進(jìn)
（一）理論進(jìn)展
我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)教育成本具體應(yīng)由哪些項(xiàng)目構(gòu)成分歧極大，可謂眾說(shuō)紛紜。如：王耕認(rèn)為教育成本應(yīng)涵蓋11個(gè)項(xiàng)目，分別是：工資、補(bǔ)助工資、職工福利費(fèi)、離退休人員費(fèi)用、助學(xué)金、公務(wù)費(fèi)、修膳費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、差額補(bǔ)助費(fèi)、折舊費(fèi)、其他費(fèi)用；肖玉秀認(rèn)為教育成本應(yīng)涵蓋3個(gè)項(xiàng)目，分別是：直接費(fèi)用、輔助費(fèi)用、管理費(fèi)用；王善邁亦認(rèn)為教育成本應(yīng)涵蓋3個(gè)項(xiàng)目，分別是：人員成本、公用成本、固定資產(chǎn)成本；袁連生認(rèn)為教育成本應(yīng)涵蓋5個(gè)項(xiàng)目，分別是：工資、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、修膳費(fèi)、折舊費(fèi)；柴效武認(rèn)為教育成本應(yīng)涵蓋9個(gè)項(xiàng)目，分別是：工資、職工福利費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、折舊費(fèi)、修膳費(fèi)、其他費(fèi)用；范先佐認(rèn)為教育成本應(yīng)涵蓋6個(gè)項(xiàng)目，分別是：工資、行政事業(yè)費(fèi)、教學(xué)業(yè)務(wù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、用于人才教育培養(yǎng)的科研費(fèi)、與學(xué)生有關(guān)的費(fèi)用；郭化林亦認(rèn)為教育成本應(yīng)涵蓋6個(gè)項(xiàng)目，分別是：工資、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、修繕費(fèi)、折舊費(fèi)、其他費(fèi)用。再?gòu)挠?jì)量的方法論上看，袁連生提出了統(tǒng)計(jì)調(diào)查法和會(huì)計(jì)調(diào)整法，范先佐則歸納了匡算法與實(shí)算法，郭化林提出了作業(yè)成本法。由于理論層面遠(yuǎn)未形成被廣為接受的共識(shí)，所以實(shí)踐層面進(jìn)行教育成本核算時(shí)亦缺乏公認(rèn)準(zhǔn)則的規(guī)范指導(dǎo)。
（二）實(shí)務(wù)推進(jìn)
從實(shí)踐層面看，隨著我國(guó)高等教育規(guī)模的快速擴(kuò)張以及教育投入的不斷增加，要求對(duì)教育成本進(jìn)行準(zhǔn)確核算并對(duì)外公開(kāi)這一問(wèn)題越來(lái)越受到關(guān)注。為此，近年來(lái)中央相關(guān)部委圍繞這一主題頒布了數(shù)個(gè)文件，但是這些文件在核算原則及具體方法方面差異極大。
1.《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《監(jiān)審辦法》）《監(jiān)審辦法》由國(guó)家發(fā)展與改革委員會(huì)于2005年頒布，該辦法界定了“生均培養(yǎng)成本”這一概念，規(guī)定培養(yǎng)成本由“人員支出、公用支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出、固定資產(chǎn)折舊”等四部分構(gòu)成。按《監(jiān)審辦法》所核定的培養(yǎng)成本，是對(duì)省區(qū)內(nèi)選定高校依據(jù)專(zhuān)業(yè)大類(lèi)進(jìn)行的，這不是對(duì)各高校自身實(shí)際成本的核算，其目的在于向社會(huì)各界公布一個(gè)基準(zhǔn)成本以確定學(xué)費(fèi)收取標(biāo)準(zhǔn)，從而為受教育者按一定比例分擔(dān)教育成本提供依據(jù)。這種核算方法口徑非常粗糙，沒(méi)有體現(xiàn)區(qū)域內(nèi)不同高校及具體專(zhuān)業(yè)之間培養(yǎng)成本的實(shí)際差異，因而這一成本不是嚴(yán)格意義上的實(shí)際成本，而是物價(jià)管理部門(mén)為確定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)向社會(huì)公開(kāi)的基準(zhǔn)定價(jià)依據(jù)。
2.《普通高等學(xué)校學(xué)生標(biāo)準(zhǔn)培養(yǎng)成本計(jì)算辦法（初稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《計(jì)算辦法》）《計(jì)算辦法》由教育部于2007年頒布，該辦法界定了“學(xué)生標(biāo)準(zhǔn)培養(yǎng)成本”這一概念，規(guī)定培養(yǎng)成本由“標(biāo)準(zhǔn)教職工人員成本、標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生資助成本、標(biāo)準(zhǔn)日常教學(xué)維持成本、標(biāo)準(zhǔn)土地和固定資產(chǎn)使用成本”等四部分構(gòu)成，與《監(jiān)審辦法》的界定相比，雖然兩者對(duì)成本概念的表述基本相近，且成本構(gòu)成項(xiàng)目均規(guī)定為四項(xiàng)，但是各項(xiàng)目的具體內(nèi)容則完全不同。該成本雖然帶有具體高校的實(shí)際成本屬性，但是一定程度上存在高估自身培養(yǎng)成本、凸顯財(cái)政困難的傾向。如上例對(duì)安徽師范大學(xué)的成本核算中，“標(biāo)準(zhǔn)教職工人員成本”中并沒(méi)有剔除離退休人員費(fèi)用等與學(xué)生培養(yǎng)沒(méi)有直接關(guān)系的開(kāi)支。另外，其“標(biāo)準(zhǔn)土地和固定資產(chǎn)使用成本”項(xiàng)目下的“土地成本”、“儀器設(shè)備成本”等明細(xì)，是經(jīng)一次性購(gòu)置后逐年計(jì)提折舊予以確認(rèn)的，正常使用后并不需要每年再支付現(xiàn)金成本，所以其研究結(jié)論得出的年度資金缺口為1.2億元并不是真實(shí)的現(xiàn)金流量缺口。概言之，其標(biāo)準(zhǔn)培養(yǎng)成本并不“標(biāo)準(zhǔn)”，一定程度上有失客觀公允。
3.《關(guān)于報(bào)送有關(guān)調(diào)查數(shù)據(jù)的通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》）《通知》由教育部于2008年印發(fā)，與前述《監(jiān)審辦法》和《計(jì)算辦法》的成本核算均采用四個(gè)成本項(xiàng)目正向相加的方法不同，《通知》沒(méi)有具體規(guī)定成本的構(gòu)成項(xiàng)目，而是采用倒算法進(jìn)行匡算。即依據(jù)學(xué)校上報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表決算數(shù)據(jù)，分學(xué)科大類(lèi)在支出總額扣除科研、創(chuàng)收等無(wú)關(guān)費(fèi)用后，得出學(xué)生培養(yǎng)成本總額。問(wèn)題在于《通知》僅是針對(duì)教育部直屬高校，這類(lèi)高校財(cái)政基礎(chǔ)遠(yuǎn)比一般地方院校要好，依據(jù)財(cái)務(wù)決算支出數(shù)據(jù)扣除科研、創(chuàng)收等項(xiàng)目費(fèi)用倒推得出的培養(yǎng)成本與地方院校相比會(huì)高出不少，所以這一成本核算方法不具備普遍性。此外，由于不是依據(jù)成本項(xiàng)目正向相加而進(jìn)行的準(zhǔn)確計(jì)量，這種方法實(shí)際上是一種大致的匡算，所以其成本信息在客觀性、公允性及可比性方面存在一定欠缺。
三、制度建設(shè)現(xiàn)狀與不足
在制度建設(shè)方面，目前實(shí)施的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際需要，逐步細(xì)化成本核算，開(kāi)展學(xué)校、院系和專(zhuān)業(yè)的教育總成本和生均成本等核算工作。高等學(xué)校成本核算實(shí)施細(xì)則由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)會(huì)同教育主管部門(mén)制定。實(shí)行內(nèi)部成本費(fèi)用管理的高等學(xué)校，應(yīng)當(dāng)建立成本費(fèi)用與相關(guān)支出的核對(duì)機(jī)制，以及成本費(fèi)用分析報(bào)告制度”。但是，這一原則性規(guī)定，并未在稍后頒布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（2013）》中得到切實(shí)體現(xiàn)。
（一）會(huì)計(jì)要素的劃分不適應(yīng)成本核算的需要
《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（2013）》在其第5條規(guī)定，“高等學(xué)校會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出”等5項(xiàng)。與企業(yè)相比較，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所規(guī)定的會(huì)計(jì)要素為“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)”等6項(xiàng)。成本核算的過(guò)程，其實(shí)就是對(duì)費(fèi)用進(jìn)行歸集與分配，并和收入進(jìn)行配比的對(duì)象化過(guò)程?！陡叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)制度（2013）》5項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的劃分，僅是籠統(tǒng)地規(guī)定了“支出”這一要素，并沒(méi)有清楚厘定支出與成本、費(fèi)用的概念邊界，更無(wú)法與產(chǎn)出進(jìn)行相應(yīng)配比，因而無(wú)法適應(yīng)成本核算的需要。
（二）沒(méi)有設(shè)置具體的成本費(fèi)用類(lèi)會(huì)計(jì)科目
《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（2013）》雖然設(shè)置了“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“離退休支出”等5個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目，從而更清晰地反映了支出類(lèi)別，但由于沒(méi)有設(shè)置具體的成本費(fèi)用類(lèi)會(huì)計(jì)科目，亦沒(méi)有就教育成本的具體構(gòu)成項(xiàng)目予以明確，所以無(wú)法真正開(kāi)展教育成本的確認(rèn)與計(jì)量。如新引入的固定資產(chǎn)“累計(jì)折舊”、無(wú)形資產(chǎn)“累計(jì)攤銷(xiāo)”等科目，由于未就折舊與攤銷(xiāo)設(shè)置對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用類(lèi)科目，這樣計(jì)提的折舊與攤銷(xiāo)，實(shí)際上是“虛提”，其作用只是更公允地反映長(zhǎng)期資產(chǎn)的凈值，但未能充分考慮核算教育成本與費(fèi)用的現(xiàn)實(shí)需要。
（三）未能對(duì)我國(guó)重大現(xiàn)實(shí)問(wèn)題作出積極回應(yīng)
在高等教育大眾化迅速推進(jìn)的背景下，一些重大現(xiàn)實(shí)問(wèn)題亟待得到回應(yīng)并形成共識(shí)。如：同一地區(qū)斥巨資購(gòu)買(mǎi)土地建設(shè)新校區(qū)的高校與僅僅依托原有校區(qū)辦學(xué)的高校，前者取得土地使用權(quán)及基建的支出在資本化以后，后續(xù)逐年計(jì)提累計(jì)折舊的過(guò)程會(huì)對(duì)教育成本的確認(rèn)與計(jì)量產(chǎn)生重大影響，這必然導(dǎo)致同一地區(qū)不同高校成本信息可比性方面的巨大偏差，且對(duì)學(xué)費(fèi)議價(jià)產(chǎn)生極大影響，如何調(diào)整至可比？某一年度為應(yīng)對(duì)教育部本科教學(xué)評(píng)估或申報(bào)博士點(diǎn)的巨額專(zhuān)項(xiàng)支出，扭曲了當(dāng)年的成本信息，如何遵循一貫性原則？較長(zhǎng)時(shí)期就業(yè)壓力很大的背景下，就業(yè)率明顯偏離均值的高校，表明產(chǎn)出了大量不被社會(huì)認(rèn)可的“次品”，能否比照企業(yè)計(jì)提“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”作類(lèi)似處理，以體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則？高校為廣大貧困生群體獲取國(guó)家助學(xué)貸款所提供的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償金是一項(xiàng)或有支出，如有學(xué)生還貸違約會(huì)面臨風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償金被罰沒(méi)的情形，這樣的或有支出如何按概率及比例確認(rèn)并計(jì)入成本？諸如此類(lèi)的問(wèn)題，都需要基于中國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，構(gòu)建公認(rèn)的專(zhuān)業(yè)準(zhǔn)則并在統(tǒng)一的公開(kāi)框架下公允公開(kāi)，以避免各行其是。
四、結(jié)語(yǔ)
(一)沒(méi)有較為完整的規(guī)范科學(xué)性的成本核算的方法體系
原來(lái)的醫(yī)院成本核算的方法體系，在管理費(fèi)用的分?jǐn)?、成本核算的初次劃分、間接費(fèi)用的分配和醫(yī)院的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與成本核算數(shù)據(jù)的匹配等方面存在著重大的問(wèn)題。這樣也就導(dǎo)致了核算之后的數(shù)據(jù)有較大的出路，缺乏真實(shí)可信性。
(二)沒(méi)有統(tǒng)一的成本核算的定性標(biāo)準(zhǔn)
原來(lái)的制度，每個(gè)醫(yī)院的成本核算標(biāo)準(zhǔn)和范圍都大同小異。但往往在成本的項(xiàng)目的設(shè)置上存在著較大的差別。某些醫(yī)院在開(kāi)展不完全成本核算的時(shí)候，將直接成本耗費(fèi)納入成本核算的范圍內(nèi);某些醫(yī)院開(kāi)展全成本核算的時(shí)候，它的范圍就包括了直接的成本耗費(fèi)和間接的成本費(fèi)用；另外的醫(yī)院則根據(jù)自身的實(shí)際情況來(lái)制定標(biāo)準(zhǔn)。總之由于具體標(biāo)準(zhǔn)的缺乏，導(dǎo)致了醫(yī)院之間的沒(méi)能雙方面的比較，也沒(méi)能為收費(fèi)和補(bǔ)償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)提供行之有效的依據(jù)。
二、關(guān)于新會(huì)計(jì)制度下成本核算的新變化
(一)全成本制度的實(shí)施
新制度的內(nèi)容包括醫(yī)院應(yīng)該根據(jù)具體核算的對(duì)象的不同，把成本的核算劃分為床日和診次成本核算、病種成本核算、科室成本核算、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目核算這幾個(gè)方面。核算的對(duì)象分為科室、診次、床次，相對(duì)于有條件的醫(yī)院應(yīng)該還要以病種和醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目為對(duì)象進(jìn)行核算，之后就進(jìn)行多次分配成最終報(bào)表。標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一使得各家醫(yī)院取得更進(jìn)一步的聯(lián)系，也解決了收費(fèi)和補(bǔ)償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)的一系列問(wèn)題。
(二)使用新的固定成本的核算方法
新制度增加了累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)的清理等科目，把原來(lái)的固定基金科目和修購(gòu)基金取消了。對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行了全方面的折舊，使得資產(chǎn)負(fù)債能夠更加全面如實(shí)的反映醫(yī)院的實(shí)際情況，保證了數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠性。
(三)實(shí)行新的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)
過(guò)去的制度，以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，而新的制度則實(shí)行以權(quán)責(zé)制和收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合的方式確立新的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。新的制度的實(shí)施也實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算中謹(jǐn)慎性和配比性的原則要求。
三、新會(huì)計(jì)制度成本核算存在的問(wèn)題分析
(一)人員缺乏和設(shè)施薄弱
醫(yī)院往往對(duì)于這些關(guān)注的程度不夠，這些就必然導(dǎo)致了全成本核算所需的人員缺乏和配備設(shè)施的薄弱?，F(xiàn)在醫(yī)院普遍在自己的財(cái)務(wù)部門(mén)下設(shè)全成本的核算部門(mén)。而這些又往往不是擁有獨(dú)立建制的部門(mén)，難以形成切實(shí)有效的權(quán)責(zé)體系，不利于工作的開(kāi)展；與此同時(shí)，工作人員不能將財(cái)務(wù)的核算和醫(yī)院的業(yè)務(wù)、醫(yī)療業(yè)務(wù)流程所帶來(lái)的耗費(fèi)有效地結(jié)合起來(lái)，這些都很難進(jìn)行精確的全成本核算；大部分醫(yī)院擁有的HIS系統(tǒng)存在著不同程度的欠缺，不能很好的和醫(yī)院的財(cái)務(wù)軟件地對(duì)接，信息無(wú)法共享，也就使得全成本核算無(wú)法進(jìn)行。
(二)醫(yī)院重視程度不夠
作為醫(yī)院的決策者，往往重視宏觀的戰(zhàn)略，而忽略了微觀的全成本核算。在大多數(shù)的醫(yī)院，尤其是公立的，常常希望以質(zhì)和服務(wù)來(lái)取勝，相信這些做的就足夠了。全成本的核算這些只適用于不好的醫(yī)院，這些就使得醫(yī)療資源過(guò)度浪費(fèi)、成本大幅度提高，制約醫(yī)院的長(zhǎng)期發(fā)展。
(三)對(duì)全成本核算的理解不足
全成本核算制不僅擴(kuò)充傳統(tǒng)成本核算的范圍，而且在系統(tǒng)的層面上，提出了一系列現(xiàn)代企業(yè)或者是經(jīng)濟(jì)組織在運(yùn)營(yíng)上存在的普遍問(wèn)題。這些都往往是傳統(tǒng)概念所沒(méi)有涵蓋的，這也是新制度下全核算成本制的一種創(chuàng)新。全成本核算的主要是以組織自身的整體的資源、整個(gè)的核算過(guò)程和系統(tǒng)的績(jī)效作為基礎(chǔ)來(lái)深入研究成本的投出和所帶來(lái)回報(bào)之間的函數(shù)量化的關(guān)系，最后通過(guò)這些函數(shù)量化之后的關(guān)系來(lái)反映現(xiàn)代企業(yè)和經(jīng)濟(jì)組織所運(yùn)營(yíng)中成本控制出現(xiàn)的問(wèn)題，從而得出解決的對(duì)策。但在實(shí)際的工作中，存在許多問(wèn)題，就比如傳統(tǒng)習(xí)慣和配套設(shè)施的不到位或者是缺乏等等，使得醫(yī)院在成本這塊就很難提取和收集，成本核算就只凸顯于表層上，沒(méi)有深入。
四、新制度下全成本核算工作出現(xiàn)問(wèn)題的對(duì)策
(一)加強(qiáng)醫(yī)院之間網(wǎng)絡(luò)信息平臺(tái)的建設(shè)
單從工作內(nèi)容來(lái)看，全成本核算算的上是一項(xiàng)十分浩大的系統(tǒng)工程，單靠人力，精確細(xì)致的核算工作是難以進(jìn)行的，這就必須一款優(yōu)化的全成本核算的軟件，來(lái)減少人力和物力，提高效率。所以，醫(yī)院必須考慮到自己的實(shí)力和需求，及時(shí)的采用先進(jìn)成熟的成本核算的軟件，并且將技術(shù)人員的工作和醫(yī)院的財(cái)務(wù)軟件以及醫(yī)院的HIS系統(tǒng)有效的結(jié)合起來(lái)，大大提高醫(yī)院數(shù)據(jù)的真實(shí)精確程度，并且使得院內(nèi)的數(shù)據(jù)可以很好的共享，以提高醫(yī)院的辦事效率來(lái)促進(jìn)醫(yī)院的很好地發(fā)展。
(二)增加全核算成本人員的配備和加大業(yè)務(wù)的培訓(xùn)力度
全成本核算屬于一項(xiàng)較為負(fù)責(zé)繁瑣的任務(wù)，并且專(zhuān)業(yè)性要求很高，需要全成本核算的人員必須具備的會(huì)人員本專(zhuān)業(yè)的知識(shí)以及能夠很好的掌握軟件的應(yīng)用，但更重要的是懂得臨床管理。所以，醫(yī)院在開(kāi)展全核算成本的同時(shí)，需要派一些優(yōu)秀的人員深入臨床工作，通過(guò)臨床將自己所看到的和學(xué)習(xí)到的，通過(guò)財(cái)務(wù)核算的方式將具體業(yè)務(wù)流程所帶來(lái)的耗費(fèi)反映出來(lái)，這就能夠很好地解決財(cái)務(wù)核算與業(yè)務(wù)流程之間的計(jì)算所帶來(lái)的問(wèn)題。最后，財(cái)務(wù)人員應(yīng)該向這些醫(yī)療流程線(xiàn)上的工作人員傳達(dá)成本核算的內(nèi)容和方式，一方面可以減少流程線(xiàn)上一些不必要的成本，另一方面也能保證方案的有效進(jìn)行。
(三)普遍實(shí)行，鼓勵(lì)全員參與
要想工作能夠達(dá)到預(yù)期效果，全員的參與度是必不可少的，但如果參與性很高，領(lǐng)導(dǎo)又不重視也是難以實(shí)現(xiàn)的。所以，這就必須得到領(lǐng)導(dǎo)的重視，領(lǐng)導(dǎo)的重視起了決定性的作用，職工的參與也是必要的保證。按照新制度，就應(yīng)該將全成本的核算包括進(jìn)年度的目標(biāo)考核中，實(shí)行嚴(yán)格的獎(jiǎng)懲制度，賞罰分明，提升員工的積極性，也使得全成本核算工作得到重視。考核過(guò)程中，各個(gè)部門(mén)應(yīng)明確職責(zé)，相互配合，提高員工的參與意識(shí)和參與的積極性。也鼓勵(lì)領(lǐng)導(dǎo)們以身作則，身體力行，來(lái)提升資源的整合度，減少不必要的支出，保證成本的合理性。
(四)資源有效重組，保證資源有效配置
在醫(yī)院，浪費(fèi)物料是十分常見(jiàn)的事，物料的領(lǐng)用和分發(fā)應(yīng)該試著要以病人為單位，所有的按照醫(yī)囑上的說(shuō)明，能夠很好地做到物料的領(lǐng)用分發(fā)和收費(fèi)消耗的緊密連接，不產(chǎn)生浪費(fèi)的現(xiàn)象。當(dāng)然，屬于部門(mén)公用的物料，應(yīng)該采取定額的管理制度，能夠有效的分發(fā)。并且，將醫(yī)院的物料和本院的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)相連接，進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)現(xiàn)代化的管理這樣在很大的程度上可以避免由于認(rèn)為所帶來(lái)的浪費(fèi)和閑置，或者是一些錯(cuò)收和亂收的漏洞，是的資源能夠最大程度上的利用，保證資源的合理配置。
五、結(jié)束語(yǔ)
(1)合法性原則：醫(yī)院的成本核算必須嚴(yán)格按照國(guó)家法律法規(guī)等制度的規(guī)定進(jìn)行，如不符合的一律不能計(jì)入；(2)可靠性原則：醫(yī)院所計(jì)入的成本核算必須是有根據(jù)、可靠而且具有可驗(yàn)性的；(3)相關(guān)性原則。醫(yī)院管理部門(mén)定期查看成本核算的基礎(chǔ)信息是否與國(guó)家的經(jīng)濟(jì)管理要求是否相符合，同時(shí)了解醫(yī)院的具體收支情況；(4)分期核算原則：分期的成本核算務(wù)必和會(huì)計(jì)期間相一致；(5)權(quán)責(zé)發(fā)生原則：權(quán)責(zé)發(fā)生是醫(yī)院收入、費(fèi)用和科室成本的核算基礎(chǔ)；(6)根據(jù)實(shí)際成本報(bào)價(jià)原則：除非國(guó)家有特殊的規(guī)定外，醫(yī)院所有的各項(xiàng)收入支出都應(yīng)該根據(jù)實(shí)價(jià)記賬，不得根據(jù)個(gè)人情況隨意變動(dòng)價(jià)格等原則。綜上所述，我們?cè)谧鲠t(yī)院的核算工作時(shí)就有章可循，有了核算的依據(jù)。我們2012年醫(yī)院財(cái)務(wù)制度改革時(shí)，河南省著名的高級(jí)會(huì)計(jì)師朱園園老師多次給我們強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)，還給我們舉了許多這方面的例子，讓我們深深地感到這幾項(xiàng)原則的重要性。根據(jù)醫(yī)院新會(huì)計(jì)制度的要求，每一筆費(fèi)用都要按照會(huì)計(jì)核算的原則分配到每一個(gè)科室，要做好醫(yī)院成本核算必須做好科室成本核算。為了更好地進(jìn)行成本核算的管理工作，院領(lǐng)導(dǎo)必須做到以下幾點(diǎn)：一是建立較全面地醫(yī)院成本管理核算體系。每個(gè)科室成立一個(gè)核算的小組，科長(zhǎng)為小組的組長(zhǎng)，而院長(zhǎng)為成本核算的總負(fù)責(zé)人，主要管理全院的成本管理工作，監(jiān)督每個(gè)科室的組長(zhǎng)的管理工作，同時(shí)安排每一個(gè)專(zhuān)業(yè)的核算人員到每個(gè)科室來(lái)?yè)?dān)任每天的成本核算工作。二是確立以科室為單位的管理模式。三是確定每個(gè)科室成本的操作原則。四是采用費(fèi)用分?jǐn)偤褪杖敕殖傻姆椒ā?/p>
二、醫(yī)院成本核算的范圍包括
(1)人員經(jīng)費(fèi)。人員經(jīng)費(fèi)主要包括工資福利支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出，其中工資福利支出包括：基本工資、社會(huì)保障繳費(fèi)、伙食補(bǔ)助、獎(jiǎng)金等；對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出包括：撫恤金、醫(yī)療費(fèi)、住房公積金、購(gòu)房補(bǔ)貼等。(2)衛(wèi)生材料費(fèi)。衛(wèi)生材料費(fèi)是指醫(yī)院業(yè)務(wù)科室開(kāi)展醫(yī)療服務(wù)而耗費(fèi)的衛(wèi)生材料。主要包括：氧氣費(fèi)、化驗(yàn)材料費(fèi)、血費(fèi)、放射材料費(fèi)等。在規(guī)模比較小的醫(yī)院，放射材料費(fèi)、化驗(yàn)材料費(fèi)一般不分開(kāi)，都包括在其他衛(wèi)生材料費(fèi)中：(3)藥品費(fèi)。主要包括西藥、中成藥和草藥這三種藥的費(fèi)用。在新會(huì)計(jì)制度下，所有藥物均按進(jìn)價(jià)入賬；(4)固定資產(chǎn)折舊費(fèi)。指按照規(guī)定提取的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)；(5)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)。指按照規(guī)定計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)；原來(lái)的財(cái)務(wù)制度無(wú)形資產(chǎn)是不需要攤銷(xiāo)的，但是在新會(huì)計(jì)制度下，必須進(jìn)行攤銷(xiāo)；(6)提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金。指按照規(guī)定計(jì)提的醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金；(7)其他費(fèi)用。主要包括：辦公費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、電費(fèi)等。醫(yī)院成本核算的主要流程：將各核算單元（科室）的成本分為直接和間接成本，根據(jù)三級(jí)分?jǐn)偟姆椒ǎ迅鱾€(gè)科室的費(fèi)用進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，最終轉(zhuǎn)變?yōu)榕R床服務(wù)科室醫(yī)療成本。
此外，還要對(duì)醫(yī)院的一些財(cái)政項(xiàng)目的支出所形成的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行分?jǐn)偤蜌w類(lèi)，從而形成了臨床服務(wù)醫(yī)療全成本和醫(yī)院全成本兩種成本單位，然后再次進(jìn)行歸集和分?jǐn)?。其中：核算單元（科室）根?jù)醫(yī)院的性質(zhì)和管理特點(diǎn)而成立的一個(gè)成本核算的基礎(chǔ)部門(mén)，根據(jù)其服務(wù)項(xiàng)目的不同分為四類(lèi)：臨床服務(wù)類(lèi)、醫(yī)療技術(shù)類(lèi)、醫(yī)療輔助類(lèi)和行政后勤類(lèi)。將所有醫(yī)院的費(fèi)用根據(jù)規(guī)定的原則分配到到每一個(gè)核算單元。按照權(quán)責(zé)發(fā)生原則各種收入也應(yīng)按核算單元進(jìn)行歸集。分?jǐn)偪剖页杀荆焊鶕?jù)分項(xiàng)逐級(jí)分步結(jié)轉(zhuǎn)的方法將成本分配到每一個(gè)科室內(nèi)，其具體步驟是：一級(jí)分?jǐn)偅簩⑿姓笄陬?lèi)科室的費(fèi)用根據(jù)人頭分?jǐn)偟矫恳活?lèi)科室中去，同時(shí)實(shí)施分項(xiàng)的結(jié)轉(zhuǎn)。一般按科室的人數(shù)進(jìn)行分?jǐn)?。二?jí)分?jǐn)偅喊厌t(yī)院的每個(gè)科室的成本分?jǐn)偟骄唧w每個(gè)科室上，然后再進(jìn)行分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)。三級(jí)分?jǐn)偅横t(yī)技科室的成本分?jǐn)?，將醫(yī)技科室的成本向臨床科室分?jǐn)偂?/p>
三、結(jié)語(yǔ)
（一）成本核算體系的搭建
1、合理細(xì)分成本核算單元（責(zé)任中心）。
根據(jù)實(shí)際考核要求，在醫(yī)院組織架構(gòu)基礎(chǔ)上對(duì)全院科室進(jìn)行了細(xì)致的分析與整合，確立了本部為100個(gè)成本責(zé)任中心，綜合部為107個(gè)成本責(zé)任中心。
2、合理確定人力資源角色，盤(pán)點(diǎn)責(zé)任個(gè)人。
以2011年5月為基點(diǎn),通過(guò)與人事科、信息科、財(cái)務(wù)科等管理部門(mén)溝通核對(duì)，對(duì)全院職工進(jìn)行全面的盤(pán)點(diǎn)，最后確定全院成本核算人員清單。系統(tǒng)運(yùn)行至2014年12月 ，全院成本責(zé)任個(gè)人共設(shè)定725個(gè)角色，凈人數(shù)565人。醫(yī)院本部總?cè)藬?shù)345人，綜合部總?cè)藬?shù)380人。
3、重新歸類(lèi)收費(fèi)項(xiàng)目。
對(duì)醫(yī)院本部和綜合部的醫(yī)療性收費(fèi)明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行歸集，其中本部醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目3453個(gè)、藥品8655個(gè)、收費(fèi)材料561個(gè)；綜合部醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目6352個(gè)、藥品項(xiàng)目2160個(gè)、收費(fèi)材料561個(gè)。根據(jù)核算需要將醫(yī)療性收入項(xiàng)目組合劃分為67個(gè)收入項(xiàng)目，其中門(mén)診34個(gè)，住院33個(gè)。根據(jù)各收入項(xiàng)目的屬性設(shè)計(jì)了12類(lèi)收入數(shù)據(jù)采集表格。
4、細(xì)分成本核算支出項(xiàng)目。
全院成本核算支出項(xiàng)目細(xì)分為130個(gè)，其中個(gè)人級(jí)支出60個(gè)，科室公用支出70個(gè)。
（二）資產(chǎn)清查
組織固定資產(chǎn)管理人員，對(duì)全院專(zhuān)用設(shè)備、一般設(shè)備、房屋及建筑物等固定資產(chǎn)進(jìn)行全面普查和盤(pán)存，確定各科室占用的固定資產(chǎn)情況，測(cè)量全院各科室的使用面積及公用面積，此項(xiàng)固定資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)為醫(yī)院資產(chǎn)的基礎(chǔ)管理工作做出了重要貢獻(xiàn)。
（三）組織數(shù)據(jù)接口開(kāi)發(fā)
為實(shí)現(xiàn)全院成本核算數(shù)據(jù)的統(tǒng)一規(guī)范采集，開(kāi)發(fā)了一系列的接口程序：第一，財(cái)務(wù)軟件由AC990升級(jí)至?xí)杰浖峁┤沼涃~、記賬憑證的自動(dòng)轉(zhuǎn)賬接口功能；第二，工資系統(tǒng)數(shù)據(jù)導(dǎo)入接口（目前采用表格導(dǎo)入方式）；第三，本部與分部的醫(yī)院信息系統(tǒng)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)HIS系統(tǒng)）收入數(shù)據(jù)采集接口；第四，固定資產(chǎn)管理及折舊數(shù)據(jù)導(dǎo)入接口（因統(tǒng)計(jì)口徑問(wèn)題暫時(shí)采用表格導(dǎo)入方式）；第五，內(nèi)部服務(wù)(作業(yè))計(jì)量信息導(dǎo)入接口。
（四）整理歸集原始收支數(shù)據(jù)
系統(tǒng)運(yùn)行數(shù)據(jù)從2011年1月迄今為止已有近4年的真實(shí)數(shù)據(jù)。此項(xiàng)工作中，財(cái)務(wù)科、信息科、人事科等相關(guān)人員以及軟件公司項(xiàng)目實(shí)施人員付出了辛勤的勞動(dòng)。
（五）完善醫(yī)院信息系統(tǒng)
根據(jù)成本核算和管理的新要求，對(duì)HIS系統(tǒng)做了大量的數(shù)據(jù)校對(duì)，實(shí)現(xiàn)了收入項(xiàng)目體系的標(biāo)準(zhǔn)化，科室劃分的一體化，收入接口方式的優(yōu)化，流量數(shù)據(jù)的歸集、加工與傳遞。
（六）系統(tǒng)應(yīng)用與操作培訓(xùn)
醫(yī)院財(cái)務(wù)科、信息科相關(guān)工作人員傾心投入成本核算項(xiàng)目實(shí)施的全過(guò)程。通過(guò)項(xiàng)目實(shí)施，改進(jìn)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作、優(yōu)化業(yè)務(wù)流程與強(qiáng)化物資管理，有力促進(jìn)了醫(yī)院管理工作的提升。項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中凱唱公司對(duì)我院按崗位分工進(jìn)行操作培訓(xùn)，對(duì)成本會(huì)計(jì)崗位進(jìn)行全程動(dòng)態(tài)培訓(xùn)。目前，成本核算、后臺(tái)控制以及系統(tǒng)維護(hù)等各崗位已能熟練掌握成本核算系統(tǒng)的日常業(yè)務(wù)操作，熟悉后臺(tái)系統(tǒng)管理、前臺(tái)核算參數(shù)設(shè)置等基礎(chǔ)模塊的操作要領(lǐng)。
二、實(shí)施過(guò)程中存在的難點(diǎn)問(wèn)題
1、全成本核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不夠規(guī)范。如人員信息，在缺少醫(yī)院考勤系統(tǒng)的情況下，人員考勤得不到及時(shí)更新維護(hù)。
2、醫(yī)院部分工作量數(shù)據(jù)采集工作未細(xì)化，不能統(tǒng)計(jì)出明細(xì)數(shù)字供成本核算使用。
3、人員經(jīng)費(fèi)成本的分?jǐn)偰壳安捎眉s當(dāng)系數(shù)法，多重角色系數(shù)的確定缺少科學(xué)的依據(jù)，存在主觀性因素。
4、在一些輔助部門(mén)的費(fèi)用分?jǐn)偵?，有些過(guò)于粗糙，比如對(duì)于維修班的輔助費(fèi)用，還沒(méi)做到根據(jù)維修工時(shí)和材料消耗成本分?jǐn)?；?duì)于水電費(fèi)的分?jǐn)傆?jì)量上還不夠全面，大多數(shù)科室的水表、電表沒(méi)有安裝，給分配帶來(lái)難度；電話(huà)費(fèi)等支出也沒(méi)有細(xì)分到科室。
5、當(dāng)核算體系有變更時(shí)，在一些基礎(chǔ)設(shè)置的規(guī)范上，有時(shí)會(huì)出現(xiàn)疏忽和遺漏，造成成本分?jǐn)偟牟粔驕?zhǔn)確和不能完全分配的現(xiàn)象。個(gè)別報(bào)表部分指標(biāo)的計(jì)算不準(zhǔn)確，尚不能與會(huì)計(jì)核算報(bào)表數(shù)據(jù)一致。
6、技術(shù)人員的信息支持上還需加強(qiáng)，要能對(duì)HIS系統(tǒng)基礎(chǔ)信息進(jìn)行維護(hù)，特別是要有對(duì)接口庫(kù)進(jìn)行維護(hù)的能力，對(duì)于成本核算中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，能協(xié)助查找原因，要定期對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行維護(hù)。
7、醫(yī)院醫(yī)療項(xiàng)目成本核算和病種成本核算規(guī)定未能細(xì)化。新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)項(xiàng)目成本核算和病種成本核算的講解不夠明確，以致在實(shí)施過(guò)程中缺乏統(tǒng)一的方法和標(biāo)準(zhǔn)，醫(yī)院各行其是，影響了執(zhí)行效果。
三、對(duì)策
1、進(jìn)一步加強(qiáng)醫(yī)院全成本核算的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，規(guī)范操作流程、規(guī)范服務(wù)計(jì)量數(shù)據(jù)采集，優(yōu)化采集方式及計(jì)算過(guò)程，主要以表格整理導(dǎo)入的方式取得，統(tǒng)一口徑。
2、建議各科室水電表分裝到位，每月消耗與各科室績(jī)效工資掛鉤，切實(shí)加強(qiáng)水電費(fèi)的控制，保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。
3、合理設(shè)置分?jǐn)傄罁?jù)，完善分配政策，嚴(yán)格遵循省規(guī)范成本分?jǐn)傇瓌t。
4、根據(jù)市衛(wèi)生局的“四個(gè)統(tǒng)一”要求，扎實(shí)做好基礎(chǔ)數(shù)據(jù)采集工作。醫(yī)院各項(xiàng)支出需明確到各科室、個(gè)人，從而提高全成本核算的精準(zhǔn)性。
5、人員角色系數(shù)的維護(hù)，人事調(diào)動(dòng)導(dǎo)致人員角色頻頻改動(dòng)，相應(yīng)的角色系數(shù)也應(yīng)重新定義，應(yīng)引入先進(jìn)的人員考勤模式，確保數(shù)據(jù)的及時(shí)性。
6、醫(yī)院績(jī)效考核系統(tǒng)框架搭建迫在眉睫，增加全成本核算的有用性。
7、落實(shí)三期項(xiàng)目成本、藥品成本、病種成本的計(jì)算。新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》明確提出：“成本核算一般應(yīng)以科室、診次和床日為核算對(duì)象，三級(jí)醫(yī)院還應(yīng)以醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、病種等為核算對(duì)象進(jìn)行成本核算。”
8、充分利用信息化手段來(lái)推動(dòng)全成本核算，完善連接財(cái)務(wù)部門(mén)、醫(yī)院信息管理系統(tǒng)的綜合處理系統(tǒng)，確保工作科學(xué)的開(kāi)展。
新的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度針對(duì)傳統(tǒng)收付實(shí)現(xiàn)了相應(yīng)改變，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要基礎(chǔ)，在會(huì)計(jì)要素中，用費(fèi)用科目取代了支出科目，這一變化以為者所產(chǎn)生的費(fèi)用不僅可實(shí)現(xiàn)一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系，而且還滿(mǎn)足于當(dāng)前的市場(chǎng)規(guī)則，使新制度下的成本核算朝著嚴(yán)謹(jǐn)、規(guī)范化的方向發(fā)展。同時(shí)新的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)科目給予了相應(yīng)調(diào)整，包括分割和合并一些條目，而這些條目的調(diào)整對(duì)于醫(yī)院成本核算均可產(chǎn)生一定影響。
二、新財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度下的成本核算框架
新財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度下的成本核算中將科室區(qū)分為四類(lèi)科室，三級(jí)分區(qū)，包括臨床服務(wù)類(lèi)、醫(yī)療技術(shù)類(lèi)、醫(yī)療輔助類(lèi)以及后勤四大類(lèi)，因此在新的財(cái)會(huì)制度下應(yīng)對(duì)進(jìn)行重新的梳理，對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行明確定義，對(duì)入賬計(jì)量給予更精確化的改革。新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度下，將醫(yī)院的應(yīng)收款項(xiàng)和壞賬準(zhǔn)備金率在原來(lái)的基礎(chǔ)上給予下調(diào)，這是對(duì)醫(yī)院應(yīng)收款項(xiàng)變現(xiàn)能力的重視，可提高醫(yī)院應(yīng)收款項(xiàng)的變現(xiàn)能力。新財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度下的成本核算將藥品加成進(jìn)行核算這一舊的體質(zhì)取締，將藥品收入隔離在醫(yī)療收支系統(tǒng)之外，且將醫(yī)院承擔(dān)科研和教學(xué)任務(wù)的明確支出在財(cái)務(wù)計(jì)算中反映出來(lái)，實(shí)現(xiàn)了藥品實(shí)際成本的真實(shí)反映，并以此確保醫(yī)院會(huì)計(jì)信息的更加證實(shí)可靠，因此對(duì)醫(yī)院新入賬標(biāo)準(zhǔn)的熟練運(yùn)用是當(dāng)前會(huì)計(jì)人員必備的素質(zhì)。在新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度下，對(duì)原有項(xiàng)目進(jìn)行修訂和規(guī)范的前提下新增了11個(gè)項(xiàng)目，并以補(bǔ)償機(jī)制作為主要方式，對(duì)醫(yī)院內(nèi)部長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行合理攤銷(xiāo)，對(duì)固定資產(chǎn)以折舊的方式進(jìn)行計(jì)提，將成本補(bǔ)償作為主要形式，這樣不僅與企業(yè)和單位在處理固定資產(chǎn)上進(jìn)行接軌，還突出了無(wú)形資產(chǎn)存在的價(jià)值，以及其價(jià)值的具體流失程度，以彰顯其價(jià)值。
三、完善新財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度下的成本核算框架
隨著新財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，醫(yī)院成本核算的方式也隨之改變，如何做好過(guò)度其醫(yī)院財(cái)務(wù)工作，完善新財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度下醫(yī)院成本的核算工作，以更好的適應(yīng)現(xiàn)代醫(yī)院管理模式的發(fā)展，作者認(rèn)為應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手：
(一)健全內(nèi)部資金監(jiān)管制度
加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部監(jiān)管，首先應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部財(cái)務(wù)監(jiān)督工作，在新的財(cái)務(wù)制度下對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)部門(mén)職責(zé)給予了明確規(guī)定，同時(shí)也對(duì)財(cái)務(wù)部門(mén)的監(jiān)督工作提出了新的要求，包括預(yù)算、收支、資金控制等方面的監(jiān)管等，在新會(huì)計(jì)制度下應(yīng)對(duì)醫(yī)院資金的流向有嚴(yán)格的控制，對(duì)投資范圍也應(yīng)作出明確規(guī)定，如不能將醫(yī)院資金用于風(fēng)險(xiǎn)投資等，而其對(duì)外投資也應(yīng)僅限于醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)部門(mén)等。
(二)加強(qiáng)醫(yī)院的財(cái)務(wù)分析和評(píng)價(jià)分析
醫(yī)院的財(cái)務(wù)分析關(guān)系的在醫(yī)院工作的每個(gè)人的切身利益，加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的定期培訓(xùn)，確保醫(yī)院財(cái)務(wù)管理方面工作人員可熟練掌握其本職工作，并嚴(yán)格按照正確的專(zhuān)業(yè)和方法進(jìn)行操作；對(duì)財(cái)務(wù)管理的預(yù)算體質(zhì)進(jìn)行改革，提高預(yù)算編制水平，對(duì)預(yù)算內(nèi)容進(jìn)行量化、細(xì)化，增加財(cái)務(wù)管理工作的時(shí)效性和科學(xué)性。在鋅的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度下，績(jī)效考核不再僅僅是醫(yī)院內(nèi)部資金調(diào)節(jié)問(wèn)題，而其更大的意義是通過(guò)績(jī)效考核增加員工的積極性和工作效率，以真正提高績(jī)效考核的意義；在醫(yī)院各個(gè)部位和科室中都應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行相應(yīng)目標(biāo)的制定，因每個(gè)部門(mén)的性質(zhì)差別很大，因此其績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)也不盡相同，在確定醫(yī)院績(jī)效評(píng)價(jià)考核指標(biāo)時(shí)應(yīng)充分考慮不同層次和需要和特點(diǎn)，構(gòu)建一個(gè)完整的、科學(xué)的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)體系。
(三)完成績(jī)效成本核算監(jiān)督評(píng)價(jià)體系
績(jī)效成本核算監(jiān)督評(píng)價(jià)體系是對(duì)績(jī)效成本核算情況的實(shí)時(shí)監(jiān)控和管理，可采用責(zé)任單元?jiǎng)澐值姆椒?，?duì)績(jī)效成本核算實(shí)施監(jiān)督評(píng)價(jià)，責(zé)任單元是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的個(gè)體，但又與主體密不可分，在反饋和溝通交流的過(guò)程中對(duì)原有的整體運(yùn)營(yíng)進(jìn)行把握，以實(shí)施有效監(jiān)督。
四、結(jié)束語(yǔ)
醫(yī)院在2005年起開(kāi)始逐步使用成本核算軟件對(duì)醫(yī)院進(jìn)行成本管理，初步形成了醫(yī)院及科室成本，但還只是借鑒其他醫(yī)院一些經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合醫(yī)院自身的實(shí)際情況進(jìn)行核算管理，沒(méi)有統(tǒng)一行規(guī)，至2008年10月江蘇省出臺(tái)了《江蘇省成本核算與管理規(guī)范》，形成了醫(yī)院成本管理基本規(guī)范。2012年1月起醫(yī)院按照《新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》及成本核算最新管理要求，確立了新的成本核算模式，利用成本管理軟件平臺(tái)對(duì)醫(yī)院進(jìn)行成本核算管理。
二、成本核算管理的發(fā)展情況變化
（2012年新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度前成本核算管理簡(jiǎn)稱(chēng)“舊”，2012年后簡(jiǎn)稱(chēng)“新”）
1.核算對(duì)象范圍的發(fā)展
舊：核算對(duì)象簡(jiǎn)單分為院部成本和科室成本。醫(yī)院成本核算僅限于院級(jí)成本及臨床、醫(yī)療技術(shù)等科室級(jí)成本。新：隨著成本核算的精細(xì)化發(fā)展需求，根據(jù)核算對(duì)象的不同，成本核算分為科室成本核算、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算、病種成本核算、床日和診次成本核算。在以上述核算對(duì)象為基礎(chǔ)進(jìn)行成本核算的同時(shí)，開(kāi)展醫(yī)療全成本核算，將財(cái)政、科教項(xiàng)目補(bǔ)助支出所形成的固定資產(chǎn)折舊（非支出類(lèi)）等納入成本核算范圍，而在舊制度前財(cái)政、科教等專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)助支出并未納入。醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算是以各科室開(kāi)展的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目為對(duì)象，歸集和分配各項(xiàng)支出，計(jì)算出各項(xiàng)目單位成本的過(guò)程。核算辦法是將臨床服務(wù)類(lèi)、醫(yī)療技術(shù)類(lèi)和醫(yī)療輔助類(lèi)科室的醫(yī)療成本向其提供的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行歸集和分?jǐn)?，分?jǐn)倕?shù)可采用各項(xiàng)目收入比、工作量等。病種成本核算是以病種為核算對(duì)象，按一定流程和方法歸集相關(guān)費(fèi)用計(jì)算病種成本的過(guò)程。核算辦法是將為治療某一病種所耗費(fèi)的醫(yī)療項(xiàng)目成本、藥品成本及單獨(dú)收費(fèi)材料成本進(jìn)行疊加。診次和床日成本核算是以診次、床日為核算對(duì)象，將科室成本進(jìn)一步分?jǐn)偟介T(mén)急診人次、住院床日中，計(jì)算出診次成本、床日成本。
2.科級(jí)對(duì)象類(lèi)別劃分的發(fā)展
舊：臨床服務(wù)類(lèi)、醫(yī)療技術(shù)類(lèi)和行政后勤管理類(lèi)成本。新：除上述類(lèi)別，新制度增加了醫(yī)療輔助類(lèi)科室、藥品供應(yīng)類(lèi)科室成本。臨床服務(wù)類(lèi)科室指直接為病人提供醫(yī)療服務(wù)，并能體現(xiàn)最終醫(yī)療結(jié)果、完整反映醫(yī)療成本的科室；醫(yī)療技術(shù)類(lèi)科室指為臨床服務(wù)類(lèi)科室及病人提供醫(yī)療技術(shù)服務(wù)的科室；醫(yī)療輔助類(lèi)科室是服務(wù)于臨床服務(wù)類(lèi)和醫(yī)療技術(shù)類(lèi)科室，為其提供動(dòng)力、生產(chǎn)、加工等輔助服務(wù)的科室；行政后勤類(lèi)科室指除臨床服務(wù)、醫(yī)療技術(shù)和醫(yī)療輔助科室之外的從事院內(nèi)外行政后勤業(yè)務(wù)工作的科室。
3.科室成本的歸集形式的發(fā)展變化
舊：直接成本一般是指科室直接發(fā)生的成本費(fèi)用，如人力成本、藥品成本、材料成本、公務(wù)成本等，間接成本包括能耗類(lèi)公攤成本和管理成本、醫(yī)技成本等轉(zhuǎn)移成本；新：直接成本除科室直接發(fā)生的成本費(fèi)用外，能耗類(lèi)如水、電、氣等日常運(yùn)行費(fèi)用也作為直接成本，間接成本包括非本科室發(fā)生的分?jǐn)偝杀镜?。成本核算部門(mén)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)、格式及報(bào)送程序要求，各成本統(tǒng)計(jì)科室及時(shí)報(bào)送核算部門(mén)，將支出直接或分配歸屬到耗用科室，形成各類(lèi)科室的成本。成本按照計(jì)入方法分為直接成本和間接成本。直接成本是指科室為開(kāi)展醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)而發(fā)生的能夠直接計(jì)入或采用一定方法計(jì)算后直接計(jì)入的各種支出。間接成本是指為開(kāi)展醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)而發(fā)生的不能直接計(jì)入、需要按照一定原則和標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入的各項(xiàng)支出。
4.科室成本的分?jǐn)偰Ｊ降陌l(fā)展
舊：原科室成本分?jǐn)偛捎枚?jí)分?jǐn)偰Ｊ剑芾砜剖蚁蜥t(yī)技分?jǐn)?，醫(yī)技再向臨床科室分?jǐn)?，最后形成科室及院?jí)全成本。新：新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的管理費(fèi)用不向臨床醫(yī)療進(jìn)行分?jǐn)偅诔杀竞怂阒贫戎?，管理科室成本、醫(yī)輔成本、醫(yī)技成本等各類(lèi)科室成本本著相關(guān)性、成本效益關(guān)系及重要性等原則，按照分項(xiàng)逐級(jí)分步結(jié)轉(zhuǎn)的方法進(jìn)行分?jǐn)?，最終將所有成本轉(zhuǎn)移到臨床服務(wù)類(lèi)科室，也稱(chēng)“四級(jí)分?jǐn)偡?rdquo;。先將行政后勤類(lèi)科室的管理費(fèi)用向臨床服務(wù)類(lèi)、醫(yī)療技術(shù)類(lèi)和醫(yī)療輔助類(lèi)科室分?jǐn)偅賹⑨t(yī)療輔助類(lèi)科室成本向臨床服務(wù)類(lèi)和醫(yī)療技術(shù)類(lèi)科室分?jǐn)?，最后將醫(yī)療技術(shù)類(lèi)科室成本向臨床服務(wù)類(lèi)科室分?jǐn)?，分?jǐn)偤笮纬砷T(mén)診、住院臨床服務(wù)類(lèi)科室的成本。
5.間接成本分?jǐn)偡椒ǖ淖兓?/p>
舊：原有管理科室成本分?jǐn)傄话闶且匀藬?shù)作為分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，醫(yī)技科室以其臨床在醫(yī)技科室的執(zhí)行收入作為基數(shù)。如某臨床科室分?jǐn)傖t(yī)技科室超聲科成本=該臨床科室超聲科收入/全院臨床科室發(fā)生的超聲科總收入*超聲科成本新：新成本管理分?jǐn)偡椒ǜ唧w化、更多樣化。管理科室向醫(yī)輔類(lèi)科室、醫(yī)技科室、臨床服務(wù)類(lèi)科室分?jǐn)倕?shù)可采用人員比例、內(nèi)部服務(wù)量、工作量等。如回訪辦公室、病案室成本，可按“出院病人數(shù)”分?jǐn)偟脚R床科室；醫(yī)療輔助類(lèi)科室成本向臨床服務(wù)類(lèi)和醫(yī)療技術(shù)類(lèi)科室分?jǐn)偅謹(jǐn)倕?shù)也可采用人員比例、內(nèi)部服務(wù)量、工作量等，如住院結(jié)賬部門(mén)成本，可根據(jù)出院病人數(shù)或床日數(shù)分?jǐn)?、如中央空調(diào)成本可根據(jù)房屋占用面積分?jǐn)?；醫(yī)療技術(shù)類(lèi)科室成本向臨床服務(wù)類(lèi)科室分?jǐn)?，分?jǐn)倕?shù)可采用工作量、業(yè)務(wù)收入、收入、占用資產(chǎn)、面積等，分?jǐn)偤笮纬砷T(mén)診、住院臨床服務(wù)類(lèi)科室的成本。
6.成本核算系統(tǒng)與財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)的相關(guān)性情況
舊：原有成本核算管理軟件是以財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)產(chǎn)生后月末一次導(dǎo)入成本系統(tǒng)。新：新成本核算系統(tǒng)解決財(cái)務(wù)系統(tǒng)的信息孤島問(wèn)題，通過(guò)建立成本核算明細(xì)收支項(xiàng)目與會(huì)計(jì)科目的對(duì)照關(guān)系，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算與成本核算并軌作業(yè)（由成本核算系統(tǒng)生成記賬憑證底稿供會(huì)計(jì)核算調(diào)用），確保成本核算與會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)的一致性，實(shí)現(xiàn)授權(quán)范圍內(nèi)數(shù)據(jù)資源的充分共享，并能有效地與HIS（醫(yī)院管理信息系統(tǒng)）對(duì)接，能夠?qū)Τ杀緮?shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)管分析。
7.意義與作用的升級(jí)發(fā)展
舊：原來(lái)醫(yī)院成本核算為“核算”而核算，院級(jí)和科級(jí)成本只涉及人力成本、藥品、衛(wèi)生材料成本等直接成本，管理費(fèi)用只進(jìn)行簡(jiǎn)單分?jǐn)?，其成本無(wú)法真實(shí)反映各核算單元的資源消耗和利用效率。新：⑴利用項(xiàng)目成本、病種成本進(jìn)行結(jié)構(gòu)等趨勢(shì)分析、保本分析，在項(xiàng)目成本核算的基礎(chǔ)上按規(guī)范的臨床路徑和實(shí)際路徑歸集單病種成本，進(jìn)行單病種的收支余分析，為單病種收費(fèi)提供依據(jù)，找到開(kāi)源節(jié)流的著力點(diǎn)，進(jìn)而為醫(yī)院整體發(fā)展、決策提供有力的參考數(shù)據(jù)。⑵利用成本核算的成果建立優(yōu)化醫(yī)院的績(jī)效考核方案和流程，實(shí)現(xiàn)績(jī)效核算的流程化和程序化。⑶以醫(yī)院全成本核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)為起點(diǎn)，通過(guò)經(jīng)營(yíng)分析系統(tǒng)向醫(yī)院管理者和相關(guān)管理人員提供實(shí)時(shí)的經(jīng)營(yíng)分析查詢(xún)和分析。⑷成本核算與醫(yī)院預(yù)算管理、內(nèi)控管理相結(jié)合，促進(jìn)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理從事后核算向事前預(yù)測(cè)和預(yù)算，事中監(jiān)督和控制，事后分析與考核的全面科學(xué)管理的轉(zhuǎn)變。
三、結(jié)束語(yǔ)
