時(shí)間：2022-04-12 11:06:51
序論：在您撰寫(xiě)會(huì)計(jì)制度論文時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開(kāi)闊視野，小編為您整理的1篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
摘要:隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,我國(guó)會(huì)計(jì)制度和稅法制度從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的財(cái)稅統(tǒng)一、相互融合,逐步趨向于規(guī)范化、合理化,特別是隨著國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)章制度的建立和完善,會(huì)計(jì)制度與稅法的差異不斷拉大。會(huì)計(jì)制度和稅法立足于各自的領(lǐng)域,有各自的目標(biāo)、原則、業(yè)務(wù)規(guī)范或處理程序,因此有必要在不違背會(huì)計(jì)制度和稅法要求的條件下,對(duì)這種既獨(dú)立發(fā)展又相互影響的“混雙”模式進(jìn)行探討,使二者協(xié)調(diào)發(fā)展。
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì);稅法;差異;協(xié)調(diào)
一、會(huì)計(jì)制度與稅法關(guān)系的基本模式
會(huì)計(jì)立足于微觀層次直接面向企業(yè),會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)或直接目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)營(yíng)決策,同時(shí)它也與整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行相連。而稅收首先基于國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要而對(duì)企業(yè)實(shí)施征收管理,更主要著眼于現(xiàn)實(shí)公平合理的稅負(fù)和保證國(guó)家稅款的及時(shí)征收。而就目前在全球范圍上處理兩者關(guān)系而言,無(wú)外乎兩種模式:財(cái)稅統(tǒng)一模式和財(cái)稅分離模式。
通統(tǒng)一模式觀點(diǎn)認(rèn)為,應(yīng)將稅基完全建立在會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上,或者將會(huì)計(jì)制度與稅法統(tǒng)一起來(lái),換句話說(shuō)就是會(huì)計(jì)制度只是服從于稅法的要求來(lái)規(guī)范具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算。分離模式觀點(diǎn)則認(rèn)為,會(huì)計(jì)與稅收的目標(biāo)不同,會(huì)計(jì)制度與稅法存在著現(xiàn)實(shí)差異,主要為時(shí)間性差異和永久性差異,并進(jìn)行跨期所得稅的分配,即建立以稅法為依據(jù)的稅務(wù)會(huì)計(jì),不要求稅法對(duì)會(huì)計(jì)制度的指導(dǎo)作用。稅法和會(huì)計(jì)制度是獨(dú)立發(fā)展的。
二、我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅法差異分析
1、利益主體不同
稅法與會(huì)計(jì)制度之間的差異不是從來(lái)就有的。我國(guó)曾長(zhǎng)期實(shí)行單一的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制,在這種體制下,稅法、財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度三位一體,不會(huì)出現(xiàn)納稅的調(diào)整問(wèn)題。但是伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,企業(yè)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體地位的確立,使企業(yè)各相關(guān)利益者從自身決策、利益分配和管理的角度出發(fā)對(duì)會(huì)計(jì)制度提出了新的要求。在新的制度下,投資人和征稅人不再是同一主體,投資人更關(guān)心的是企業(yè)的盈利問(wèn)題,而征稅人更注重企業(yè)的納稅問(wèn)題。因此,由于會(huì)計(jì)和稅法分別遵循不同的原則、服務(wù)于不同的利益主體,所以也就決定了稅法與會(huì)計(jì)之間必然存在不可避免的差異。
2、遵循原則不同
首先,在稅款征納方面,稅法恪守于歷史成本原則,而會(huì)計(jì)更傾向于公允價(jià)值原則;其次,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ),但權(quán)責(zé)發(fā)生制帶來(lái)的大量會(huì)計(jì)估計(jì)稅法則不予承認(rèn);再次,會(huì)計(jì)制度頻繁使用謹(jǐn)慎性原則,以適應(yīng)企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的客觀需要,而稅法對(duì)謹(jǐn)慎性原則基本持否定態(tài)度,目的是為了避免讓國(guó)家的稅收利益來(lái)承擔(dān)納稅人的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。另外,會(huì)計(jì)的一個(gè)基本原則是企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)進(jìn)行核算,這就是所謂的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則,然而稅法在確定計(jì)稅依據(jù)時(shí),更重視發(fā)票、索款憑證以及合同等,一般不將財(cái)務(wù)人員的主觀業(yè)務(wù)判斷作為計(jì)稅依據(jù)。
3、規(guī)范內(nèi)容不同
企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法屬于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中兩個(gè)不同的分支,因而會(huì)計(jì)制度與稅法在某些項(xiàng)目確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)上出現(xiàn)了差異?，F(xiàn)舉一個(gè)我們?cè)谌粘?huì)計(jì)與稅法學(xué)習(xí)中常見(jiàn)的例子:固定資產(chǎn)折舊的年限與方法。首先,折舊年限問(wèn)題,會(huì)計(jì)制度規(guī)定,企業(yè)按照管理權(quán)限,經(jīng)股東大會(huì)、董事會(huì)或經(jīng)理辦公會(huì)等機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn),可以自行確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限。而稅法規(guī)定,除另有規(guī)定者外,固定資產(chǎn)都明確了計(jì)提折舊的最低年限。其次,折舊方法的差異,會(huì)計(jì)制度規(guī)定,直線法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法中任選一種都可以作為企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊方法,折舊方法一旦確定,不得隨意更改。而稅法規(guī)定,納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算只能采取直線法進(jìn)行折舊計(jì)算。由此可見(jiàn),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為了反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量,規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算,真實(shí)完整地提供會(huì)計(jì)信息。稅法是為了保證國(guó)家取得財(cái)政收入,依據(jù)公平稅負(fù)的要求,對(duì)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定約束和控制。 >:請(qǐng)記住我站域名/<<BR> 三、新會(huì)計(jì)制度與新稅法“混雙”模式協(xié)調(diào)發(fā)展
就目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制和財(cái)稅體制的特點(diǎn)而言,我們不能一味地強(qiáng)求二者高度統(tǒng)一或完全分離。因此協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)制度與稅法改革是極其重要的,同時(shí)也是基于我國(guó)現(xiàn)狀的必然選擇。所以在遵循不違背原則和法規(guī)的基礎(chǔ)上,應(yīng)積極采取一系列具體措施對(duì)稅法與會(huì)計(jì)制度進(jìn)行協(xié)調(diào)。
1、稅法應(yīng)放寬對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)方法的限制
放寬會(huì)計(jì)方法選擇的限制有利于會(huì)計(jì)政策的靈活性,促進(jìn)企業(yè)更新技術(shù)和增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí),稅法應(yīng)該有限度地放寬企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。這樣才能保證企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力,同時(shí)又不會(huì)傷及稅基。因此,稅法必須從增收與涵養(yǎng)稅源的辯證關(guān)系出發(fā),適度地放寬原有的限制。當(dāng)然稅法為防止企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策而達(dá)到調(diào)節(jié)納稅、偷稅漏稅的目的,可以規(guī)定企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí),必須報(bào)請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或備案,對(duì)計(jì)提各種準(zhǔn)備的條件和比例做出相應(yīng)的規(guī)范,也可以規(guī)定政策使用年限或處罰條例。
2、會(huì)計(jì)制度應(yīng)積極與稅法相配合
在會(huì)計(jì)制度確立與執(zhí)行中應(yīng)充分考慮稅務(wù)部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要,同時(shí)盡可能縮小會(huì)計(jì)政策的選擇范圍。另外,對(duì)于不同類(lèi)型的企業(yè),在確定稅法與會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一或分離程度時(shí)應(yīng)區(qū)別對(duì)待。
3、完善我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)的建設(shè)
會(huì)計(jì)的核算要依據(jù)稅法的規(guī)定。而稅法的規(guī)定,也要考慮到會(huì)計(jì)原則。這就需構(gòu)建獨(dú)立的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。稅務(wù)會(huì)計(jì)不僅可以將宏觀稅收理論轉(zhuǎn)化為稅法學(xué)的相關(guān)體系,而且還可以借助于會(huì)計(jì)方法,將企業(yè)應(yīng)納稅款通過(guò)會(huì)計(jì)系統(tǒng)予以反映。同時(shí),它對(duì)于我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的完善將起著一個(gè)非常重要的作用。
人力資源 會(huì)計(jì)的一般目的是提供人力資源變化的信息,以滿(mǎn)足人力資源會(huì)計(jì)信息使用者的需求,為企業(yè)或組織的人力資源管理服務(wù)。它的具體目的是通過(guò)提供社會(huì)人力資源需求的信息,使國(guó)家有關(guān)部門(mén),企業(yè)做出正確的人力資源投資決策,以實(shí)現(xiàn)整個(gè)社會(huì)對(duì)人力資源的總需求和人力資源總供給之間的平衡。
1 人力資源成本會(huì)計(jì)的概述。
人力資源成本會(huì)計(jì)是從企業(yè)對(duì)人力資源投入的角度出發(fā),對(duì)企業(yè)人力資源的取得,開(kāi)發(fā)和替代成本進(jìn)行核算,它是按歷史成本進(jìn)行的事后核算。從本質(zhì)上說(shuō),人力資源成本會(huì)計(jì)主要是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法為手段,將人力資源的取得,開(kāi)發(fā),使用成本和為提高人力資源素質(zhì)而進(jìn)行的投資單獨(dú)予以反映的過(guò)程。人力資源成本會(huì)計(jì)的特點(diǎn)是單獨(dú)計(jì)量人力資源的取得成本,開(kāi)發(fā)成本,使用成本和替代成本。它將人力資源成本中屬于資本性支出部文秘站:分進(jìn)行資產(chǎn)化處理,在受益期內(nèi)分期攤銷(xiāo),這對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)很有必要。
1.1 人力資源成本的內(nèi)容。
按照人們賦予人力資源會(huì)計(jì)的任務(wù),凡是涉及人力資源的取得,開(kāi)發(fā),使用,保障和離職等投入成本的都應(yīng)加以反映,人力資源的投資作為人力資源會(huì)計(jì)的反映對(duì)象,具體依據(jù)人力資源進(jìn)入企業(yè)到最終退出企業(yè)的時(shí)間順序,以及企業(yè)對(duì)人力資源投資的不同目的,可將這項(xiàng)投資確認(rèn)為五個(gè)成本:
1.1.1 人力資源的取得成本。
人力資源的取得成本是指為取得一名新員工的人力資源而付出的代價(jià),是企業(yè)在招募和錄取職工過(guò)程中發(fā)生的成本。它具體包括四項(xiàng):招募成本、選拔成本、錄用成本、安置成本。
1.1.2 人力資源的開(kāi)發(fā)成本。
人力資源的開(kāi)發(fā)成本是企業(yè)為提高職工的生產(chǎn)技術(shù)能力,為增加企業(yè)人力資源的價(jià)值而發(fā)生的費(fèi)用。從本質(zhì)上看,人力資源的開(kāi)發(fā)成本是企業(yè)對(duì)人力資源進(jìn)行的投資。具體包括以下三項(xiàng):上崗前培訓(xùn)成本、崗位培訓(xùn)成本、脫產(chǎn)培訓(xùn)成本。
1.1.3 人力資源的使用成本。
人力資源的使用成本是企業(yè)在使用職工的過(guò)程中而發(fā)生的成本。從本質(zhì)上看,人力資源的使用成本是人力資源的產(chǎn)權(quán)主體因企業(yè)運(yùn)用人力資源的使用權(quán)而從企業(yè)獲得的補(bǔ)償,它是人力資源的交換價(jià)值的體現(xiàn)。具體包括以下三項(xiàng):維持成本、獎(jiǎng)勵(lì)成本、調(diào)劑成本。
1.1.4 人力資源的保障成本。
人力資源保障成本是保障人力資源在暫時(shí)或長(zhǎng)期喪失使用價(jià)值時(shí)的生存權(quán)而必須支付的費(fèi)用。具體包括以下四項(xiàng):健康事故保障成本、勞動(dòng)事故保障成本、退休養(yǎng)老保障成本、失業(yè)保障成本。
1.1.5 人力資源的離職成本。
人力資源的離職成本是由于職工離開(kāi)企業(yè)而產(chǎn)生的成本。包括以下三項(xiàng):離職補(bǔ)償成本、離職前業(yè)績(jī)差別成本、空職成本。
2 人力資源成本會(huì)計(jì)計(jì)量過(guò)程中的困難
隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的來(lái)臨,在人力資源與非人力資源合約的企業(yè)組織中,人力資源的價(jià)值比重越來(lái)越重要,使得一度沉寂的人力資源價(jià)值計(jì)量問(wèn)題再度呈現(xiàn)。但是,目前人力資源價(jià)值的計(jì)量困難重重。
2.1 人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)施的障礙首先來(lái)自人的觀念。
對(duì)非人力資源的計(jì)量,人們認(rèn)為是理所當(dāng)然的事情。如果要把人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)并對(duì)之計(jì)量,便認(rèn)為是對(duì)人格的侮辱,人怎么能與物一樣論質(zhì)論價(jià)。人的價(jià)值似乎只可意會(huì)不可言傳,永遠(yuǎn)只能反映在人的心目中。但是,隨著社會(huì)的進(jìn)步,人們的觀念必將隨之改變,確認(rèn)人力資源為資產(chǎn),并不是對(duì)人本身的論價(jià),而是對(duì)其擁有的知識(shí)、對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)大小的評(píng)價(jià)。企業(yè)也對(duì)人力資源的取得、招聘、使用等成本反映為一項(xiàng)資產(chǎn)。[論*文*百*事*通 論*文*百*事*通]
2.2 目前的計(jì)量方法都帶有片面性。
目前我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量方法有一定的片面性,其計(jì)算結(jié)果都不能涵蓋人力資源價(jià)值的全部。因?yàn)槠髽I(yè)的正常利潤(rùn)同其超額利潤(rùn)一樣也含有人力資源價(jià)值的一部分不容忽視。此外,按照這種計(jì)算方法,當(dāng)某企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)等于或低于同行業(yè)正常利潤(rùn)時(shí),該企業(yè)人力資源就沒(méi)有價(jià)值,顯然這是不合理的,這大大低估了人力資源的價(jià)值,違背了人力資源是一種重要經(jīng)濟(jì)資源的原理。
2.3 人力資源載體的不確定性。
人力資源的載體是勞動(dòng)者,作為生產(chǎn)要素的勞動(dòng)者,其生產(chǎn)能力的變化和實(shí)物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)受各種因素影響有增減值變化一樣,人力資源的價(jià)值會(huì)因管理水平、個(gè)人努力、科技進(jìn)步、教育培養(yǎng)等出現(xiàn)增值、減值變動(dòng)。人力資源作為一種有價(jià)值的資產(chǎn),是要給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流入的。2但人力資源對(duì)企業(yè)所提供的未來(lái)利益無(wú)法確定,且無(wú)儲(chǔ)存價(jià)值,即人力資源具有不確定性。如何最大限度地減少不確定性的影響,關(guān)鍵是必須且能夠?qū)θ肆Y源的增減量進(jìn)行計(jì)量。
3 人力資源成本核算制度的完善。
當(dāng)然,人力資源成本會(huì)計(jì)的問(wèn)題并不一定要在短期內(nèi)解決,也不可能一蹴而就、 ?{一步到位,在具體實(shí)施過(guò)程中還會(huì)出現(xiàn)這樣或那樣的新問(wèn)題,只有不斷總結(jié)、不斷完善、不斷發(fā)展,人力資源成本會(huì)計(jì)的理論才能日益完善,人力資源會(huì)計(jì)才能全面推行。
3.1 人力資源成本核算賬戶(hù)設(shè)置。
人力資源會(huì)計(jì)是將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)作為當(dāng)期費(fèi)用處理的與人力資源有關(guān)的支出單獨(dú)進(jìn)行核算,并將其中的資本性支出進(jìn)行資產(chǎn)化處理。而有關(guān)的人力資源成本的數(shù)據(jù)都是以原始記錄為依據(jù),都可以根據(jù)發(fā)生的結(jié)果直接獲得,因此將人力資源成本納入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)賬內(nèi)進(jìn)行核算是簡(jiǎn)便可行的。
人力資源成本會(huì)計(jì)應(yīng)在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)賬戶(hù)設(shè)置的基礎(chǔ)上,增設(shè)“人力資源成本”、“人力資源成本攤銷(xiāo)”、“人力資源損益”、“待攤?cè)肆Y源費(fèi)用”賬戶(hù)進(jìn)行人力資源成本核算。
3.1.1“人力資源成本”賬戶(hù)。
核算企業(yè)所發(fā)生的人力資源成本支出的增加,減少及其余額。賬戶(hù)的借方登記取得,開(kāi)發(fā)和使用人力資源時(shí)所發(fā)生的人力資源成本的增加額,貸方登記作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益而轉(zhuǎn)出的人力資源的使用成本和人力資源退出企業(yè)時(shí)所沖減的該人力資源的取得成本、開(kāi)發(fā)成本。期末賬戶(hù)借方余額為企業(yè)目前所擁有或控制的人力資源的取得成本
和開(kāi)發(fā)成本的總額。該賬戶(hù)按人員或部門(mén)類(lèi)別設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算。因?yàn)槿肆Y源成本業(yè)務(wù)大都在借方,所以設(shè)置的專(zhuān)欄只反映借方金額,當(dāng)期末結(jié)轉(zhuǎn)使用成本和人力資源退出企業(yè)時(shí)登記的貸方金額可用紅字在借方欄內(nèi)登記。 3.1.2“人力資源成本攤銷(xiāo)”賬戶(hù)。
人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本的攤銷(xiāo)期限和每期攤銷(xiāo)金額的確定是一個(gè)必須解決的問(wèn)題。屬于資本性支出的人力資源取得成本,開(kāi)發(fā)成本及其攤銷(xiāo)可以按人員或部門(mén)類(lèi)別設(shè)置明細(xì)進(jìn)行。因此人力資源成本攤銷(xiāo)相應(yīng)的也有個(gè)別攤銷(xiāo)或集體攤銷(xiāo)兩種方式:a. 按人員進(jìn)行人力資源成本明細(xì)核算的,成本攤銷(xiāo)應(yīng)個(gè)別進(jìn)行。b. 按集體進(jìn)行核算的人力資源成本,在攤銷(xiāo)時(shí)應(yīng)進(jìn)行集體攤銷(xiāo)。
3.1.3“人力資源損益”賬戶(hù)。
核算因企業(yè)員工變動(dòng)而產(chǎn)生的損益。該賬戶(hù)借方登記人力資源退出企業(yè)時(shí)企業(yè)在該人力資源身上所發(fā)生的取得成本和開(kāi)發(fā)成本尚未攤銷(xiāo)的數(shù)額,以及企業(yè)辭退員工時(shí)發(fā)放的遣散費(fèi),貸方登記人力資源退出企業(yè)時(shí)向企業(yè)交納的賠償金(例如,該人力資源在合同期內(nèi)違約離開(kāi)企業(yè),按合同約定影響企業(yè)交納的賠償金)。期末時(shí),如果借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額,則將其差額從該賬戶(hù)的貸方轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶(hù)借方,沖減本年利潤(rùn);如果借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額,則將其差額從該賬戶(hù)的借方轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶(hù)的貸方,增加本年利潤(rùn);期末結(jié)轉(zhuǎn)后“人力資源損益”賬戶(hù)無(wú)余額3。
3.1.4“待攤?cè)肆Y源費(fèi)用”賬戶(hù)。
核算企業(yè)屬于收益性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本的增加,減少及其余額,借方登記屬于收益性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本,離職成本的增加額和人力資源投資本期攤銷(xiāo)額,貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤(rùn)的人力資源費(fèi)用及有關(guān)人員離開(kāi)企業(yè)時(shí)所沖減的與其有關(guān)的這部分成本尚未攤銷(xiāo)完的數(shù)額。期末賬戶(hù)借方余額為目前屬于收益性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本尚未攤銷(xiāo)的數(shù)額。該賬戶(hù)按人員設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算。
3.2 人力資源成本披露。
首先,是人力資源成本對(duì)內(nèi)披露。人力資源的對(duì)內(nèi)披露,對(duì)內(nèi)報(bào)告的內(nèi)容分為兩部分。一部分是非貨幣信息,主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成,分配及利用情況,特別對(duì)于一些高成本引入的重要人才,應(yīng)重點(diǎn)揭示。另一部分是貨幣信息,主要是企業(yè)責(zé)任中心人力資源的現(xiàn)值。人力資源投入產(chǎn)出比,對(duì)于一些高成本引入的重要人才,應(yīng)單獨(dú)分析成本與其創(chuàng)造的效益,以確定其投資收益率。
其次,是力資源成本對(duì)外披露。在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),目前有兩種觀點(diǎn):其一認(rèn)為可以將“人力資源成本”,“人力資源成本攤銷(xiāo)”列入在資產(chǎn)負(fù)債表的無(wú)形資產(chǎn)之后。其二認(rèn)為應(yīng)將人力資產(chǎn)列示長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)之間。比較傾向于第二種觀點(diǎn),因?yàn)槿肆Y產(chǎn)的列示應(yīng)使管理者注意到人力資源的價(jià)值問(wèn)題,為提高人力資源而設(shè)計(jì)并執(zhí)行最佳的管理決策。
我國(guó)現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度自頒布實(shí)施至今，對(duì)規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)行為，加強(qiáng)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理起著巨大的作用。但隨著社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)體制改革不斷深化，事業(yè)單位與市場(chǎng)的關(guān)系越來(lái)越密切，資金來(lái)源出現(xiàn)了多元化，資金運(yùn)用出現(xiàn)了多方位，適用的會(huì)計(jì)環(huán)境也隨之發(fā)生了變化，使得運(yùn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度愈來(lái)愈顯示出不足及局限性，需要不斷加以改進(jìn)，具體表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：
一、改變會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，實(shí)行統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制
現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?！痹谑崭秾?shí)現(xiàn)制下，事業(yè)單位以現(xiàn)金實(shí)際收付作為收入和支出的依據(jù)，支出只包括以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，并不能反映那些當(dāng)期已發(fā)生但尚未支付的債務(wù)，這部分債務(wù)成為“隱性債務(wù)”，不利于防范事業(yè)單位的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，事業(yè)單位經(jīng)常在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)出現(xiàn)收支項(xiàng)目不配比情況，如固定資產(chǎn)的大修理費(fèi)并非每年都會(huì)發(fā)生，而固定資產(chǎn)的使用損耗是逐年發(fā)生的。在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行大修理的年度，根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制將修理費(fèi)直接計(jì)入支出，造成當(dāng)年支出增大，結(jié)余減少。況且，實(shí)際工作中經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)和非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)經(jīng)常不易明確區(qū)分，這使得費(fèi)用難以合理分?jǐn)?，造成事業(yè)單位不能進(jìn)行正確的成本和費(fèi)用核算，這不僅不利于事業(yè)單位內(nèi)部管理，不利于財(cái)政資金的有效使用，而且很容易使一部分國(guó)有資產(chǎn)價(jià)值得不到應(yīng)有的補(bǔ)償，轉(zhuǎn)化為經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)的利潤(rùn)或個(gè)人收入，造成國(guó)有資產(chǎn)的流失。由此，需要對(duì)事業(yè)單位采用統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制，接近于《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，符合管理理念國(guó)際化和和會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一化的發(fā)展趨勢(shì)。
二、改變固定資產(chǎn)核算方法，真實(shí)反映固定資產(chǎn)價(jià)值
事業(yè)單位以固定資產(chǎn)和固定基金同時(shí)反映固定資產(chǎn)價(jià)值，且固定資產(chǎn)的賬面數(shù)額與固定基金賬面數(shù)額一致。但是，當(dāng)購(gòu)入舊固定資產(chǎn)時(shí)，固定資產(chǎn)科目反映其原值，而固定基金科目反映其凈值；融資租入固定資產(chǎn)時(shí)，固定資產(chǎn)科目反映其原值，而固定基金科目隨著已付款額增加而增加；這都使得固定資產(chǎn)賬面余額不等于固定基金數(shù)額，致使固定基金科目的設(shè)置失去了意義。同時(shí)，事業(yè)單位不按照固定資產(chǎn)原值和使用年限計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，由于不反映固定資產(chǎn)的減值，沒(méi)有反映其資產(chǎn)凈值，也就虛增了資產(chǎn)總量；事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本不包括折舊費(fèi)，使得成本核算不完整，虛減了事業(yè)單位的成本支出。由此，對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算方式的改進(jìn)可以借鑒現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，取消“固定基金”科目，設(shè)置“累計(jì)折舊”科目；對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，并列入資產(chǎn)負(fù)債表中，作為固定資產(chǎn)原值的減項(xiàng)，充分體現(xiàn)固定資產(chǎn)凈值。購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，可直按借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等資產(chǎn)類(lèi)科目；計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，借記“事業(yè)支出—折舊費(fèi)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。當(dāng)事業(yè)單位購(gòu)置需要安裝的固定資產(chǎn)或者建造工程類(lèi)固定資產(chǎn)時(shí)，建議增加“在建工程”科目，先在“在建工程”中歸集相應(yīng)的成本和支出，待安裝完畢或工程達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)時(shí)，再?gòu)摹霸诮üこ獭鞭D(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”賬戶(hù)。
三、修購(gòu)基金提取不合理，取消修購(gòu)基金的計(jì)提
現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定，按照收入的比例提取修購(gòu)基金時(shí)，借記“事業(yè)支出”，貸記“專(zhuān)用基金—修購(gòu)基金”。目的是用于固定資產(chǎn)的維修和購(gòu)置，但其提取的基數(shù)是收入而不是定資產(chǎn)余額，這樣有的單位收入多，提取的修購(gòu)基金就多，有的單位收入少，提取的修購(gòu)基金就少，提取目的與提取基數(shù)兩者之間缺乏必然聯(lián)系，而單位實(shí)際發(fā)生固定資產(chǎn)的維修和購(gòu)置費(fèi)用與單位資產(chǎn)的狀況有著密切的關(guān)系。同時(shí)，單位定期進(jìn)行定資產(chǎn)大修理、設(shè)備購(gòu)置的經(jīng)費(fèi)也應(yīng)在年度單位預(yù)算中根據(jù)需要安排，在費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)直接列入支出。至于對(duì)修購(gòu)基金提取后什么時(shí)候用、用多少會(huì)計(jì)制度中并沒(méi)有作出明確規(guī)定，助長(zhǎng)了修購(gòu)費(fèi)用使用的盲目性、隨意性和浪費(fèi)行為。另外，從積累基金角度看，提取修購(gòu)基金實(shí)際上是對(duì)年終積累進(jìn)行分割，是在結(jié)轉(zhuǎn)事業(yè)結(jié)余之前按指定其用途先分割列支一塊出來(lái)，而事業(yè)基金本身就有調(diào)節(jié)年度預(yù)算收支平衡的作用，修購(gòu)費(fèi)用完全可以在年初預(yù)算安排出現(xiàn)缺門(mén)時(shí)動(dòng)用事業(yè)基金進(jìn)行彌補(bǔ)，沒(méi)有必要計(jì)提并單列修購(gòu)基金。
四、接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)核算不當(dāng)，需改變其核算方法
現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定，事業(yè)單位接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)，根據(jù)捐贈(zèng)者提供的有關(guān)單據(jù)或按同類(lèi)固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及接受捐贈(zèng)時(shí)發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用確認(rèn)入賬價(jià)值，其會(huì)計(jì)分錄為借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目；接受非限定用途財(cái)物捐贈(zèng)時(shí)，入賬的計(jì)價(jià)依據(jù)與固定資產(chǎn)相同，不同的是接受捐贈(zèng)時(shí)會(huì)計(jì)分錄為借記“銀行存款”或“材料”科目。貸記“其他收入”科目，而其他收入是事業(yè)單位的一種收入，年末要將收入結(jié)余轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”科目，參與事業(yè)單位的結(jié)余分配?？梢?jiàn)，同樣是接受捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，處理方法卻存在差異，一個(gè)是將接受的捐贈(zèng)計(jì)入凈資產(chǎn)，—個(gè)卻是計(jì)入單位收入，而對(duì)于事業(yè)單位接受限定用途財(cái)物捐贈(zèng)的核算，現(xiàn)行制度又規(guī)定得不清晰，如果也將接受限定用途財(cái)物捐贈(zèng)作為其他收入核算，這不僅不符合收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，也違背了可比性原則。由此，這種處理方法不夠嚴(yán)密，不應(yīng)將接受捐贈(zèng)的非限定用途財(cái)物作為其他收入進(jìn)行核算。事業(yè)單位在接受未限定用途的其他財(cái)物時(shí)，實(shí)質(zhì)上是增加了事業(yè)單位的凈資產(chǎn)，比照企業(yè)單位接受的捐贈(zèng)資產(chǎn)計(jì)入所有者權(quán)益“資本公積”的方法，建議事業(yè)單位接受非限定用途的財(cái)物捐贈(zèng)計(jì)入“事業(yè)基金”賬戶(hù)，同樣，將限定用途的財(cái)物捐贈(zèng)計(jì)入“專(zhuān)用基金”賬戶(hù)，以便更好地規(guī)范相同會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算。
五、所得稅帳務(wù)處理不妥，應(yīng)調(diào)整其核算方法
按照事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定，事業(yè)單位通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入，應(yīng)該在年終計(jì)算應(yīng)交所得稅，會(huì)計(jì)分錄為借：結(jié)余分配—應(yīng)交所得稅，貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅，這種情況下，把所得稅作為對(duì)事業(yè)單位收益的一種分配。而在企業(yè)會(huì)計(jì)制度中，所得稅是企業(yè)為取得收入而發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用，會(huì)計(jì)分錄為借：所得稅，貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅，這種所得稅費(fèi)用觀越來(lái)越得到業(yè)內(nèi)人士的認(rèn)可，也更接近于國(guó)際上的處理方式。應(yīng)該說(shuō)事業(yè)單位交納所得稅也是一種支出而不是對(duì)收益的分配，會(huì)計(jì)處理應(yīng)該與企業(yè)保持一致，即：增設(shè)“所得稅”科目，年終計(jì)算應(yīng)交所得稅時(shí)，會(huì)計(jì)分錄同樣是借：所得稅，貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅。
六、全面反映財(cái)務(wù)信息，增加現(xiàn)金流量報(bào)表
企業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，金流量表作為企業(yè)管理部門(mén)編制現(xiàn)金預(yù)算的依據(jù)，已經(jīng)成為企業(yè)的三大會(huì)計(jì)報(bào)表之一，其資產(chǎn)負(fù)債表提供事業(yè)單位一定時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況，是靜態(tài)財(cái)務(wù)信息，收入支出總表反映事業(yè)單位一定期間的財(cái)務(wù)成果，提供結(jié)余的構(gòu)成，是動(dòng)態(tài)信息，二者都不能反映財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的原因?，F(xiàn)金流量表提供一定期間現(xiàn)金流入流出的動(dòng)態(tài)財(cái)務(wù)信息，表明經(jīng)營(yíng)、投資、籌資活動(dòng)過(guò)程中現(xiàn)金的流入量和流出量，說(shuō)明了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的變動(dòng)原因，是資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出總表的補(bǔ)充和說(shuō)明。而事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，而沒(méi)有規(guī)定編制現(xiàn)金流量表，隨著事業(yè)單位將核算基礎(chǔ)改為權(quán)責(zé)發(fā)生制，有必要編制現(xiàn)金流量表。通過(guò)編制現(xiàn)金流量表，可以動(dòng)態(tài)地反映其未來(lái)的現(xiàn)金流量，預(yù)測(cè)其變化發(fā)展趨勢(shì)，可以評(píng)價(jià)事業(yè)單位投資和理財(cái)活動(dòng)對(duì)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的影響，有效地防范事業(yè)單位財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
一、新準(zhǔn)則和新稅法在支出、費(fèi)用確認(rèn)方面的差異
(一)研發(fā)支出
新準(zhǔn)則規(guī)定不能資本化的研發(fā)支出直接計(jì)入當(dāng)期損益。新稅法則規(guī)定開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以按照實(shí)際發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除的基礎(chǔ)上,再按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo),由此產(chǎn)生了稅會(huì)差異。如甲企業(yè)2010年為開(kāi)發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開(kāi)發(fā)支出共計(jì)1000萬(wàn)元,其中研究階段支出300萬(wàn)元,開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為150萬(wàn)元,符合資本化條件后發(fā)生的支出為550萬(wàn)元。2010年底達(dá)到預(yù)定用途,形成的無(wú)形資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限為6年(采用直線法攤銷(xiāo))。假設(shè)稅法規(guī)定的使用年限和攤銷(xiāo)方法與會(huì)計(jì)規(guī)定的相同。該企業(yè)2010年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為3500萬(wàn)元,適用所得稅稅率為25%。除上述事項(xiàng)外無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。假定該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在2010年尚未攤銷(xiāo)。甲企業(yè)內(nèi)部研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)符合研發(fā)“三新”條件時(shí),因新稅法規(guī)定允許按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo),所以其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)在會(huì)計(jì)入賬價(jià)值的基礎(chǔ)上加計(jì)50%,則本例無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為825萬(wàn)元(550×150%),賬面價(jià)值是550萬(wàn)元。由于期末無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值低于其計(jì)稅基礎(chǔ),由此產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異,需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為68.75萬(wàn)元([550×150%-550)×25%],甲企業(yè)2010年應(yīng)交所得稅818.75萬(wàn)元[(3500-450×50%)×25%],所得稅費(fèi)用為750萬(wàn)元。上述確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)要在以后6年內(nèi)才能轉(zhuǎn)回。
(二)折舊費(fèi)用
新準(zhǔn)則和新稅法在固定資產(chǎn)折舊的確認(rèn)上趨于一致,但在折舊資產(chǎn)的范圍、折舊方法、折舊年限、殘值的確認(rèn)上存在差異。由于新稅法和新準(zhǔn)則的不同規(guī)定,產(chǎn)生以下二種情況:第一,稅法折舊大于會(huì)計(jì)折舊形成的差異部分,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,使企業(yè)所得稅費(fèi)用增加。第二,稅法折舊小于會(huì)計(jì)折舊形成的差異部分,產(chǎn)生可抵暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),使得企業(yè)所得稅費(fèi)用減少。如乙公司于2007年12月購(gòu)入一臺(tái)設(shè)備,成本為210000元,預(yù)計(jì)使用年限6年,無(wú)殘值。會(huì)計(jì)上按年限平均法計(jì)提折舊,但企業(yè)計(jì)稅時(shí)按年數(shù)總和法計(jì)提折舊,假設(shè)稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會(huì)計(jì)相同。假定該公司各會(huì)計(jì)期間均未對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備,所得稅稅率一直為25%。由于企業(yè)計(jì)稅時(shí)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊被要求采用年數(shù)總和法,本例中2007年至2012年企業(yè)計(jì)稅折舊分別為60000元、50000元、40000元、30000元、20000元、10000元,這也就是企業(yè)在2007年至2012年間可以在稅前分別扣除的折舊費(fèi)用。而企業(yè)在這6年中每年從當(dāng)期利潤(rùn)中分別扣除的折舊費(fèi)用是35000元。前三年稅法折舊大于會(huì)計(jì)折舊形成的差異部分產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,形成的遞延所得稅負(fù)債在后三年全部轉(zhuǎn)回。因此,從固定資產(chǎn)全部使用期間看,折舊總額是一樣的,對(duì)企業(yè)的凈收益總額也并無(wú)影響。但當(dāng)新準(zhǔn)則和新稅法對(duì)企業(yè)計(jì)提折舊的方法要求不一致時(shí),顯然企業(yè)每年都要計(jì)算暫時(shí)性差異,并進(jìn)行納稅調(diào)整。
(三)職工薪酬
新準(zhǔn)則規(guī)定的職工薪酬的范圍擴(kuò)大了,包括職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼;職工福利費(fèi),社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)、非貨幣福利、辭退福利、股份支付等。新準(zhǔn)則規(guī)定職工薪酬計(jì)入成本費(fèi)用。但新稅法對(duì)職工薪酬的界定范圍相對(duì)較窄。新稅法規(guī)定由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn),超過(guò)計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的工資性支出應(yīng)繳納所得稅。如職工福利費(fèi)支出,新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)的職工福利費(fèi)據(jù)實(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。新稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的福利費(fèi)支出,不超過(guò)工資薪金總額14%的部分,準(zhǔn)予扣除。又如職工教育費(fèi)支出,新準(zhǔn)則規(guī)定,職工教育費(fèi)按工資薪金總額的2.5%計(jì)提作為當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬處理。新稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。再如工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出,新準(zhǔn)則規(guī)定,工會(huì)經(jīng)費(fèi)按工資薪金總額的2%計(jì)提,作為當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬處理。新稅法規(guī)定,企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi),不超過(guò)工資薪金總額的2%的部分,準(zhǔn)予扣除。
(四)其他支出
譬如業(yè)務(wù)招待費(fèi),新準(zhǔn)則規(guī)定業(yè)務(wù)招待費(fèi)列為“管理費(fèi)用”,計(jì)入當(dāng)期損益。但是新稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,且扣除總額全年最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。這一規(guī)定與原內(nèi)資企業(yè)所得稅條例相比,變化較大。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的各種捐贈(zèng)支出,計(jì)入當(dāng)期損益即營(yíng)業(yè)外支出,沖減當(dāng)期損益。而新稅法規(guī)定,公益性捐贈(zèng)支出不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分準(zhǔn)予扣除,超出部分及非公益性捐贈(zèng)不得扣除。新準(zhǔn)則規(guī)定廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)可據(jù)實(shí)列支,計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用,沖減當(dāng)期損益。新稅法則規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。新準(zhǔn)則和新稅法在支出、費(fèi)用確認(rèn)方面除了上述規(guī)定不同外,還有向關(guān)聯(lián)方支付管理費(fèi)、固定資產(chǎn)大修理支出、籌建期間發(fā)生的費(fèi)用、借款費(fèi)用以及傭金的扣除等項(xiàng)目,從而產(chǎn)生了更多的稅會(huì)差異。這些差異在期末都將進(jìn)行納稅調(diào)整,進(jìn)一步增加了所得稅會(huì)計(jì)核算的工作量和工作難度。
二、新準(zhǔn)則和新稅法在資產(chǎn)確認(rèn)方面的差異
(一)資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)
新準(zhǔn)則下,多種資產(chǎn)可在期末按公允價(jià)值計(jì)量,如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)等。期末公允價(jià)值變動(dòng)時(shí),其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額列入當(dāng)期損益(計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”),也就是公允價(jià)值相對(duì)于賬面價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入了利潤(rùn)表或作為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得,調(diào)整所有者權(quán)益(即“資本公積”)。但新稅法在確認(rèn)應(yīng)納稅所得時(shí)不考慮資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)損益,仍然按原來(lái)取得的成本確認(rèn)。因此這些資產(chǎn)在公允價(jià)值變動(dòng)的情況下,期末的賬面價(jià)值就不等于計(jì)稅基礎(chǔ)。
(二)各項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備金
新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金,并允許計(jì)入資產(chǎn)減值損失,沖減當(dāng)期的損益。新稅法規(guī)定,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)除了已經(jīng)批準(zhǔn)可以提取的壞賬準(zhǔn)備外(提取比 例一律不得超過(guò)年末應(yīng)收款項(xiàng)余額的千分之五),其他未經(jīng)核定的減值準(zhǔn)備金不得在應(yīng)納稅所得額中扣除。企業(yè)資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時(shí),在實(shí)際發(fā)生年度允許扣除。由于新準(zhǔn)則和新稅法的規(guī)定不同,導(dǎo)致相關(guān)資產(chǎn)在期末計(jì)價(jià)時(shí)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致,從而增加了稅會(huì)差異。為使新準(zhǔn)則能夠順利實(shí)施并且發(fā)揮其應(yīng)有的作用,協(xié)調(diào)稅會(huì)差異是所得稅會(huì)計(jì)急需解決的主要問(wèn)題,筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手:一是進(jìn)一步完善所得稅法律法規(guī),增強(qiáng)新稅法的穩(wěn)定性、協(xié)調(diào)性和可操作性。二是及時(shí)開(kāi)發(fā)與新準(zhǔn)則相配套的財(cái)務(wù)軟件。設(shè)立獨(dú)立的法定所得稅報(bào)表,把有關(guān)稅會(huì)差異的明細(xì)項(xiàng)目納入表內(nèi),增加企業(yè)所得稅繳納的科學(xué)性,減少稅會(huì)人員的計(jì)稅難度。三是加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員和稅務(wù)征管員對(duì)新準(zhǔn)則及新稅法的培訓(xùn),使他們盡快熟悉新準(zhǔn)則及新稅法變動(dòng)內(nèi)容。
近年來(lái),我國(guó)的新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度下事業(yè)單位資產(chǎn)管理出現(xiàn)了許多問(wèn)題和需要進(jìn)一步改進(jìn)的地方,使得一些企業(yè)和單位的資產(chǎn)管理的工作質(zhì)量和效率都大幅度下降,對(duì)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)高速發(fā)展和一些企業(yè)單位的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展起了極大的限制作用。為了應(yīng)對(duì)這種情況,本文對(duì)新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度下事業(yè)單位資產(chǎn)管理進(jìn)行了一些研究并且針對(duì)一些發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題提出了一系列改善的措施,希望可以起到一些作用。
一、新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度下事業(yè)單位資產(chǎn)管理中存在的問(wèn)題
1.新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度下企業(yè)資產(chǎn)的使用效率不高
大家都知道,目前,依靠國(guó)家政策撥款仍然是社會(huì)中各個(gè)企業(yè)單位的主要的資源來(lái)源。雖然,隨著企業(yè)制度的不斷完善,企業(yè)內(nèi)部的不斷改革,大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)對(duì)財(cái)政和非財(cái)政收入進(jìn)行了詳細(xì)地劃分以及核算規(guī)范,但是那只是制度方面的完善,在現(xiàn)實(shí)的資產(chǎn)管理的過(guò)程中,仍然有許多未解決的問(wèn)題,導(dǎo)致了財(cái)政收入與非財(cái)政收入仍然沒(méi)能被明確地區(qū)分出來(lái)。這類(lèi)問(wèn)題主要突出在企業(yè)中固定資產(chǎn)的使用方向,很多企業(yè)為了提高自身利潤(rùn),花錢(qián)引進(jìn)了許多貴重設(shè)備,但是,這些設(shè)備使用完后,就被放在那里,造成了社會(huì)資源的極大浪費(fèi),同時(shí)也是對(duì)自身企業(yè)資源的一種巨大的浪費(fèi)。
2.企業(yè)單位對(duì)不用資產(chǎn)的處置不合理
不管是原來(lái)的會(huì)計(jì)制度還是新出臺(tái)的會(huì)計(jì)制度,對(duì)于資產(chǎn)的處置都沒(méi)有做出明文規(guī)定,大部分企業(yè)單位是在有人檢查的時(shí)候做一下表面工作,根本都沒(méi)當(dāng)回事,而檢查者也只是做一下面子工作,走一下規(guī)定的流程,也不去了解資產(chǎn)處置的實(shí)際情況。大部分企業(yè)在這方面是采用將設(shè)備搬離甚至直接丟棄的不合理的手法,使得這些資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值得不到充分的發(fā)揮和利用,大多是到了儀器的規(guī)定使用期限后就進(jìn)行報(bào)廢或者變賣(mài)。
3.資產(chǎn)管理的制度方面存在不完善的地方
現(xiàn)在,我國(guó)有許多企業(yè)單位的資產(chǎn)管理制度很不完善,比如有的單位只關(guān)心設(shè)備的使用情況,但是對(duì)于設(shè)備的維護(hù)和安置工作卻不盡合理,甚至沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的工作人員去完成這些事,從而導(dǎo)致了許多工作根本不能開(kāi)展。更有部分單位就沒(méi)有企業(yè)資產(chǎn)的保險(xiǎn)機(jī)制,內(nèi)部審計(jì)工作只是為了應(yīng)付上級(jí)檢查,做做表面文章,同時(shí),這些工位的形同虛設(shè)也間接導(dǎo)致了許多具有高素質(zhì)的人才流走,給企業(yè)帶來(lái)了巨大的經(jīng)濟(jì)和人才損失。有的企業(yè)單位竟讓將審計(jì)工作視為資料的準(zhǔn)備,并不能居安思危,沒(méi)有做好面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的安全防范意識(shí),很多潛在危險(xiǎn)不能及時(shí)解決,一旦爆發(fā),后患無(wú)窮。
二、新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度下事業(yè)單位資產(chǎn)管理的一些措施和建議
1.首先企業(yè)必須制定一系列會(huì)計(jì)制度,并且要要求相關(guān)人員嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)單位所制定的規(guī)章制度,建立健全企業(yè)制度,有法可依、有法必依,以此來(lái)確保企業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)范性。當(dāng)企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)時(shí),相關(guān)的人員要能及時(shí)確定變動(dòng)情況,設(shè)計(jì)的資金來(lái)源、去向等情況,對(duì)一些細(xì)小的事情進(jìn)行詳細(xì)掌握,如果有什么疏忽或者錯(cuò)誤,及時(shí)采取補(bǔ)救措施,讓企業(yè)的審計(jì)工作真正的具有一定的真實(shí)性和完善性。
2.企業(yè)要培養(yǎng)一些具有專(zhuān)業(yè)素質(zhì)的市場(chǎng)人才。為了保證企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)資產(chǎn)管理工作能有效進(jìn)行,必須培養(yǎng)大批具有高素質(zhì)的相關(guān)人才,組織工作人員進(jìn)行相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn),定期組織他們進(jìn)行學(xué)習(xí),提高企業(yè)工作人員的整體工作水平,也能相應(yīng)地提高人員的素質(zhì),要時(shí)刻明白,員工個(gè)人的工作能力對(duì)于企業(yè)發(fā)展所能起到的重要的作用。除此之外,企業(yè)單位還要對(duì)相關(guān)的法律知識(shí)具有一定的掌握能力,加快企業(yè)的轉(zhuǎn)型,將之前的舊觀念盡快拋棄,真正明白資產(chǎn)管理對(duì)于企業(yè)發(fā)展的巨大作用。
3.企業(yè)單位加強(qiáng)對(duì)預(yù)算的管理。會(huì)計(jì)人員要結(jié)合企業(yè)發(fā)展的實(shí)際情況,對(duì)資產(chǎn)管理的現(xiàn)狀進(jìn)行詳細(xì)了解。造成企業(yè)單位的資源巨大浪費(fèi)的主要原因,就是相關(guān)人員的預(yù)算工作做得不到位,其中最為突出的就是企業(yè)內(nèi)部的預(yù)算存在著很大的問(wèn)題。為了能夠有效解決這一問(wèn)題,在企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)管理工作中,企業(yè)高層要充分了解企業(yè)中資產(chǎn)管理的實(shí)際情況和企業(yè)的需要,通過(guò)對(duì)市場(chǎng)行情的有效判斷,決定企業(yè)是否購(gòu)置一些貴重的設(shè)備,對(duì)于怎樣處置那些沒(méi)用的但是沒(méi)有報(bào)廢的資產(chǎn),以及對(duì)于那些已經(jīng)到了規(guī)定年限的設(shè)備該怎樣處理等問(wèn)題做出正確的判斷,提高企業(yè)資產(chǎn)的利用率。
三、結(jié)束語(yǔ)
新的企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)管理制度的實(shí)施已經(jīng)有一年了,它在企業(yè)的資產(chǎn)管理的建設(shè)中起到了毋庸置疑的作用,對(duì)資產(chǎn)管理效率的提高方面也做出了巨大的貢獻(xiàn)。本文在對(duì)企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)管理的影響方面,對(duì)于企業(yè)內(nèi)部存在的一些問(wèn)題進(jìn)行了闡述,以及針對(duì)存在的問(wèn)題制定了一些相關(guān)的措施,希望能夠?yàn)槠髽I(yè)單位內(nèi)部新制度下進(jìn)行資產(chǎn)的高效管理提供一些具有實(shí)際性的作用。
為適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的改革,自90年代初期開(kāi)始,我國(guó)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域邁出了改革的步伐。會(huì)計(jì)改革是一個(gè)內(nèi)涵豐富、外延廣泛的范疇,它包括會(huì)計(jì)制度的改革、會(huì)計(jì)手段的改革、會(huì)計(jì)管理體制的改革、會(huì)計(jì)教育的改革以及會(huì)計(jì)觀念的變革等,其中會(huì)計(jì)制度改革是會(huì)計(jì)改革的實(shí)質(zhì)和核心,它不僅是會(huì)計(jì)改革成敗的決定性因素,而且反映著會(huì)計(jì)改革成效的優(yōu)劣。
一、我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的不足
(一)行業(yè)會(huì)計(jì)制度的具體行為規(guī)范不適應(yīng)企業(yè)改革的要求
目前各企業(yè)所執(zhí)行的具體會(huì)計(jì)規(guī)范是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》指導(dǎo)下的行業(yè)會(huì)計(jì)制度,這套規(guī)范體系存在著諸多不合理之處:(1)不能適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)多元化發(fā)展的要求。隨著市場(chǎng)機(jī)制的日益完善和風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制的日益形成,多元化經(jīng)營(yíng)將成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)的必然趨勢(shì)和戰(zhàn)略選擇。多元化經(jīng)營(yíng)必然使企業(yè)涉足于各不同行業(yè)、不同性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù),而執(zhí)行現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范要求企業(yè)對(duì)不同行業(yè)、不同性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)分別設(shè)置帳戶(hù),并采用不同的會(huì)計(jì)程序與方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,這不僅增加了多元化經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的工作量,影響核算效率和質(zhì)量,而且難以保持口徑一致,反映綜合的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。(2)不利于會(huì)計(jì)信息的行業(yè)比較和分析。執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度,使得不同行業(yè)、不同企業(yè)會(huì)計(jì)處理所依據(jù)的原則、程序、方法各不相同,這就必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息在行業(yè)、企業(yè)之間失去可比性,不便于投資主體對(duì)潛在投資對(duì)象的比較、分析和選擇,最終不利于資金的合理流向和資源的優(yōu)化配置。(3)不便于投資主體對(duì)企業(yè)實(shí)施有效的財(cái)務(wù)監(jiān)督。企業(yè)各投資主體對(duì)企業(yè)實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督的主要依據(jù)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,然而,一方面各投資主體出于增加投資收益、回避投資風(fēng)險(xiǎn)的考慮,會(huì)不斷的改變投資對(duì)象,使資金經(jīng)常性地從一個(gè)行業(yè)轉(zhuǎn)向另一個(gè)行業(yè),或同時(shí)分布于若干不同行業(yè);另一方面不同行業(yè)又執(zhí)行不同的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度,在這種情況下,投資主體要實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督就必需熟悉不同行業(yè)的會(huì)計(jì)處理原則、程序和方法,這無(wú)疑加大了財(cái)務(wù)監(jiān)督的難度,影響財(cái)務(wù)監(jiān)督效率。
(二)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度在構(gòu)成上缺乏完整性和系統(tǒng)性
完整性和系統(tǒng)性是現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度應(yīng)具備的基本特征。所謂“完整性”是指會(huì)計(jì)制度應(yīng)包括和覆蓋全部會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),使每一會(huì)計(jì)行為,每一會(huì)計(jì)事項(xiàng)都有相應(yīng)的制度予以規(guī)范;所謂“系統(tǒng)性”是指現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度應(yīng)是在會(huì)計(jì)目標(biāo)統(tǒng)一約束下,由相互聯(lián)系、相互依存的多分支、分層次的會(huì)計(jì)制度構(gòu)成的有機(jī)體系。然而,我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度基本上是圍繞企業(yè)常規(guī)會(huì)計(jì)事項(xiàng)由國(guó)家統(tǒng)一制定,在構(gòu)成上缺乏完整性和系統(tǒng)性,具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面:(1)一些現(xiàn)代會(huì)計(jì)分支尚未納入會(huì)計(jì)規(guī)范體系。近年來(lái),隨著會(huì)計(jì)領(lǐng)域的改革開(kāi)放以及會(huì)計(jì)理論研究的深化,一些新的會(huì)計(jì)分支,如人力資源會(huì)計(jì)、質(zhì)量成本會(huì)計(jì)、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、金融工具會(huì)計(jì)等早已為人們所熟悉,然而,有關(guān)這些會(huì)計(jì)分支,我國(guó)目前尚無(wú)具體的制度或準(zhǔn)則規(guī)范,使得現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范在內(nèi)容上殘缺不全,盡管一些企業(yè)認(rèn)識(shí)到需要通過(guò)會(huì)計(jì)系統(tǒng)確認(rèn)和計(jì)量人力資源的耗費(fèi),需要核算與報(bào)告物價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響,需要核算和報(bào)告金融資產(chǎn)、金融負(fù)債及其對(duì)股東權(quán)益的影響等等,然而由于缺乏這方面的準(zhǔn)則、制度,使得企業(yè)會(huì)計(jì)人員力不從心,或只能按各自的需要作出不規(guī)范的會(huì)計(jì)處理。(2)許多企業(yè)缺乏健全、完善的內(nèi)部核算制度。完善的會(huì)計(jì)規(guī)范體系不僅包括國(guó)家統(tǒng)一制定的各個(gè)層次的會(huì)計(jì)規(guī)范,而且還包括企業(yè)根據(jù)其經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理要求制定的內(nèi)部核算制度和辦法,包括會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)管理制度和辦法、成本核算制度與辦法、內(nèi)部財(cái)務(wù)成本的分析考核制度及辦法等。然而,目前許多企業(yè)只執(zhí)行統(tǒng)一層次的會(huì)計(jì)規(guī)范,而無(wú)完善的內(nèi)部核算制度與辦法,這一方面損害了會(huì)計(jì)制度的完整性和系統(tǒng)性,另一方面則往往導(dǎo)致企業(yè)成本不實(shí)、帳目不清、數(shù)據(jù)不真。
(三)會(huì)計(jì)制度改革的國(guó)際化進(jìn)程緩慢
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布實(shí)施,標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)在國(guó)際化進(jìn)程中邁出了關(guān)鍵的一步,但其進(jìn)展不盡人意?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范在許多方面與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未協(xié)調(diào),甚至差異較大,例如有關(guān)固定資產(chǎn)折舊、存貨計(jì)價(jià)等會(huì)計(jì)方法,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在保持一致性的前提下,企業(yè)可以自行選擇,而在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度中,有關(guān)這些方法的選擇作了較嚴(yán)格的限制,因此,一些在國(guó)外被廣泛使用的會(huì)計(jì)程序和方法,如加速折舊法、成本與市價(jià)孰低法等在我國(guó)尚未獲得用武之地,或在應(yīng)用的范圍上受到嚴(yán)格限制。再如,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)集團(tuán)分部業(yè)績(jī)報(bào)告的編制、通貨膨脹條件下的財(cái)務(wù)報(bào)告等均制定了相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,而我國(guó)尚缺乏這方面的準(zhǔn)則規(guī)范。由于這些差異的存在,使得我國(guó)的會(huì)計(jì)信息缺乏國(guó)際可比性,不能充分發(fā)揮其“國(guó)際性商業(yè)語(yǔ)言”的功能,這正如我國(guó)的涉外企業(yè)需要按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與上市地或子公司所在地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制兩套口徑不同的會(huì)計(jì)報(bào)表,并分別由不同國(guó)別的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。這充分表明,由于會(huì)計(jì)規(guī)范的差異,一方面使我國(guó)涉外企業(yè)的會(huì)計(jì)工作量增大,會(huì)計(jì)信息成本上升,不利于這些企業(yè)的國(guó)際性競(jìng)爭(zhēng),另一方面有礙于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際化發(fā)展和企業(yè)
經(jīng)營(yíng)的國(guó)際化拓展。(四)現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范的協(xié)調(diào)性差
在我國(guó),自《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái)后,分行業(yè)、分所有制頒布了一系列會(huì)計(jì)制度,對(duì)相關(guān)事項(xiàng)的核算與報(bào)告作了許多規(guī)定,如《公司法》第六章對(duì)公司制企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作了一系列規(guī)定,《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》第三章對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和披露作了若干規(guī)定。這些規(guī)定從基本面看,與會(huì)計(jì)制度的規(guī)定是一致的,但也存在諸多不協(xié)調(diào)的方面,以報(bào)表種類(lèi)的設(shè)置為例,工商企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表主要是資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表、利潤(rùn)分配表和主營(yíng)業(yè)務(wù)收支明細(xì)表(商品銷(xiāo)售利潤(rùn)明細(xì)表),而《公司法》規(guī)定企業(yè)除編制幾個(gè)基本財(cái)務(wù)報(bào)表外,還應(yīng)編制財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū),對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收支明細(xì)表(商品銷(xiāo)售利潤(rùn)明細(xì)表)則沒(méi)有明確要求。新近出臺(tái)的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》則規(guī)定企業(yè)須編制資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益增減變動(dòng)表、應(yīng)交增值稅明細(xì)表、利潤(rùn)分配表以及分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和資產(chǎn)表等。由于相關(guān)法律規(guī)定不一致,就可能導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作中無(wú)所適從,比如一個(gè)從事產(chǎn)品制造的股份有限公司,是應(yīng)執(zhí)行《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還是按《公司法》規(guī)定處理,是無(wú)從明確的,結(jié)果可能導(dǎo)致同一類(lèi)型企業(yè)按照不同的規(guī)定進(jìn)行處理,損害會(huì)計(jì)信息的可比性。
(五)會(huì)計(jì)制度的嚴(yán)肅性受到損害
會(huì)計(jì)制度作為指導(dǎo)各企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的規(guī)范,具有強(qiáng)制性和嚴(yán)肅性,也即各企業(yè)會(huì)計(jì)人員均應(yīng)自覺(jué)地按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行核算和報(bào)告,但在現(xiàn)實(shí)中,一方面,由于監(jiān)督措施不力,導(dǎo)致一些企業(yè)為了自身局部利益而在會(huì)計(jì)處理上“各盡所需”,主要表現(xiàn)在一些企業(yè)的會(huì)計(jì)人員置會(huì)計(jì)制度規(guī)定不顧,完全按廠長(zhǎng)、經(jīng)理的意圖進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,導(dǎo)致核算不實(shí)、數(shù)據(jù)不真,或設(shè)置“兩套帳”以應(yīng)付財(cái)政、稅務(wù)等機(jī)關(guān)的審查,更為甚者,一些審計(jì)部門(mén)和審計(jì)人員,在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),為了不得罪客戶(hù),不顧執(zhí)業(yè)規(guī)范而按客戶(hù)意圖進(jìn)行審計(jì),提供虛假審計(jì)報(bào)告。另一方面,由于執(zhí)法不嚴(yán),縱容了違規(guī)違紀(jì)行為,比如一些企業(yè)雖然在審計(jì)或財(cái)務(wù)檢查中查出了不少問(wèn)題,但在處理上大多是“限期糾正”、“下不為例”,對(duì)負(fù)責(zé)人從輕處理或不予處理,這就縱容了會(huì)計(jì)上的違規(guī)違紀(jì)行為,致使一些企業(yè)違規(guī)行為屢查屢犯,屢禁不止。
二、深化我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的思路
會(huì)計(jì)制度改革是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程,其總體目標(biāo)在于建立與現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的、健全的、完善的會(huì)計(jì)規(guī)范體系。根據(jù)這一目標(biāo),我們提出以下改革思路:
(一)按市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求構(gòu)建企業(yè)會(huì)計(jì)制度
改革會(huì)計(jì)制度是建立和發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀要求,而市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是一個(gè)從不完善到完善、從不規(guī)范到規(guī)范的動(dòng)態(tài)過(guò)程,因此,從理論上說(shuō),會(huì)計(jì)制度應(yīng)隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷地進(jìn)行改革和完善,以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展各不同階段企業(yè)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)。但事實(shí)上,會(huì)計(jì)制度變革與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有不同的特征。首先,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展作為客觀環(huán)境的變化,具有其內(nèi)在的規(guī)律性,而會(huì)計(jì)制度變革是從屬于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一種行政行為,缺乏內(nèi)在必然性的因素;其次,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程,具有動(dòng)態(tài)性和連續(xù)性,會(huì)計(jì)制度變革則是依據(jù)一定時(shí)期市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的相對(duì)穩(wěn)定特征,對(duì)原制度進(jìn)行修正和革新,其變化具有間歇性和相對(duì)穩(wěn)定性。以上兩個(gè)方面表明,會(huì)計(jì)制度的改革不僅要考慮當(dāng)前的市場(chǎng)環(huán)境,而且要能體現(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的未來(lái)趨勢(shì)及其規(guī)范化的要求(即具有前瞻性),以便能指導(dǎo)和規(guī)范不斷出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)、新事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。
1 建立能適應(yīng)各個(gè)行業(yè)的統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)范體系。適應(yīng)這一要求,國(guó)家有關(guān)部門(mén)應(yīng)改革以行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)處理的狀況,盡快制定和頒布能適用于各行各業(yè)的《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,以使企業(yè)能對(duì)不同行業(yè)、不同性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)按統(tǒng)一規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,簡(jiǎn)化企業(yè)的會(huì)計(jì)處理程序和處理方法,提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的綜合程度和可比性。
2 制定和完善各項(xiàng)資本經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范。隨著企業(yè)集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的逐步實(shí)施,每個(gè)企業(yè)都可能發(fā)生各種形式的資本經(jīng)營(yíng)事項(xiàng),這就要求有關(guān)部門(mén)改革過(guò)去那種針對(duì)企業(yè)常規(guī)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)制定會(huì)計(jì)制度的狀況,為各種形式下的資本經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)制定出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范,并納入統(tǒng)一的準(zhǔn)則體系。
(二)按“橫向到邊”、“縱向到底”的原則完善會(huì)計(jì)制度
現(xiàn)代會(huì)計(jì)在構(gòu)成上具有橫向多元、縱向多層的特點(diǎn)。橫向多元即如前所述,現(xiàn)代會(huì)計(jì)除傳統(tǒng)意義上的企業(yè)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)外,還包括人力資源會(huì)計(jì)、金融工具會(huì)計(jì)、租賃會(huì)計(jì)、通貨膨脹會(huì)計(jì)、破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)等若干分支;縱向多層則指現(xiàn)代會(huì)計(jì)是由宏觀會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)、企業(yè)(單位)會(huì)計(jì)、內(nèi)部責(zé)任會(huì)計(jì)等若干層次構(gòu)成。以上各個(gè)分支、各個(gè)層次相互聯(lián)系、相輔相成,共同構(gòu)成完整的現(xiàn)代會(huì)計(jì)內(nèi)容體系。與這一體系相適應(yīng),現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度應(yīng)按“橫向到邊”、“縱向到底”的原則予以構(gòu)建和設(shè)置,這里的“橫向到邊”就是會(huì)計(jì)制度的構(gòu)成在廣度上應(yīng)具有全面性,既要包括對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的規(guī)范,又要針對(duì)各現(xiàn)代會(huì)計(jì)分支,制定出相應(yīng)的準(zhǔn)則和制度,如通貨膨脹會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、人力資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等?！翱v向到底”就是會(huì)計(jì)制度的構(gòu)成在層次上應(yīng)具有完整性,它包括兩方面含義,其一,與會(huì)計(jì)構(gòu)成的層次性相適應(yīng),現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度既要包括宏觀會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)等方面的準(zhǔn)則或制度,又要包括企業(yè)(單位)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度;其二,與會(huì)計(jì)制度制定主體的層次性相適應(yīng),會(huì)計(jì)制度既要包括國(guó)家統(tǒng)一制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度,又要包括各企業(yè)(單位)根據(jù)統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度,結(jié)合企業(yè)(單位)實(shí)際情況制定的內(nèi)部核算制度。
尚須指出,無(wú)論是“橫向到邊”還是“縱向到底”均是一個(gè)相對(duì)的動(dòng)態(tài)的過(guò)程,從辯證的觀點(diǎn)看,這里的“邊”和“底”均是無(wú)止境的,理由在于:其一,隨著我國(guó)會(huì)計(jì)改革以及會(huì)計(jì)理論研究的日益深化,將會(huì)不斷拓展新的會(huì)計(jì)領(lǐng)域,形成新的會(huì)計(jì)分支,進(jìn)而需要有新的會(huì)計(jì)制度來(lái)規(guī)范這些會(huì)計(jì)領(lǐng)域的會(huì)計(jì)行為,這表明會(huì)計(jì)制度在“邊”的擴(kuò)展上具有無(wú)限性;其二,隨著集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)的進(jìn)一步發(fā)展,企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大,層次不斷增多,進(jìn)而使得企業(yè)內(nèi)部核算制度與辦法的層次不斷增加,這表明會(huì)計(jì)制度在“底”的延伸上具有無(wú)限性。
(三)加快我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的國(guó)際化進(jìn)程
會(huì)計(jì)規(guī)范作為一種上層建筑,必須要隨客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不斷地修正和完善。由于基本經(jīng)濟(jì)制度的差異,我國(guó)的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境有別于西方國(guó)家,但就發(fā)展市場(chǎng)、規(guī)范市場(chǎng)體系這一點(diǎn)而言,各國(guó)的目標(biāo)是一致的。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展以及健全、完善的市場(chǎng)體系的日益形成,我國(guó)市場(chǎng)必然要融于世界市場(chǎng)體系,加入國(guó)際性的商業(yè)交易網(wǎng)絡(luò)。適應(yīng)這種市場(chǎng)體系國(guó)際化的要求,作為“國(guó)際性商業(yè)語(yǔ)言”的會(huì)計(jì)必然要走向世界,融于統(tǒng)一的國(guó)際會(huì)計(jì)體系之中。針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化的現(xiàn)狀,加快會(huì)計(jì)國(guó)際化的進(jìn)程是深化我國(guó)會(huì)計(jì)改革的一個(gè)重要方面。會(huì)計(jì)國(guó)際化所包含的內(nèi)容很多,但其核心在于會(huì)計(jì)規(guī)范的國(guó)際化。從我國(guó)目前情況看,要加快會(huì)計(jì)規(guī)范國(guó)際化進(jìn)程,主要應(yīng)從以下兩個(gè)方面努力:
1 按照國(guó)際會(huì)計(jì)規(guī)范的構(gòu)成構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)框架,包括:(1)加快具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、頒布和實(shí)施,盡早實(shí)現(xiàn)從行業(yè)會(huì)計(jì)制度向具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)變;(2)參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)成,補(bǔ)充和完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容,如物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、施工合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、外幣匯率變動(dòng)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等等。
2 參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)會(huì)計(jì)處理程序與方法的規(guī)定,修正和完善我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范中有關(guān)會(huì)計(jì)程序與方法的選擇范圍和原則,如將成本與市價(jià)孰低法、現(xiàn)值計(jì)量法等納入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并允許企業(yè)在特定的約束條件下自行選擇。
尚須說(shuō)明,加快會(huì)計(jì)規(guī)范的國(guó)際化進(jìn)程這一命題并非否認(rèn)會(huì)計(jì)規(guī)范的國(guó)家特色,不容質(zhì)疑,我國(guó)的基本經(jīng)濟(jì)制度與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)特征決定了我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范應(yīng)在加快國(guó)際化進(jìn)程的同時(shí),體現(xiàn)國(guó)家化特色,具體說(shuō),其一,我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家,其基本經(jīng)濟(jì)制度決定了會(huì)計(jì)制度的制定應(yīng)能體現(xiàn)會(huì)計(jì)主體利益與國(guó)家利益協(xié)調(diào)的要求,特別在目前我國(guó)財(cái)力尚十分薄弱的環(huán)境下,更要首先考慮所執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度對(duì)國(guó)家宏觀利益的影響;其二,我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是宏觀調(diào)控下的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì),因此,會(huì)計(jì)制度的制定不僅要滿(mǎn)足會(huì)計(jì)主體核算與報(bào)告財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的需要,而且要滿(mǎn)足國(guó)家宏觀調(diào)控的需要。
(四)強(qiáng)化會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的約束和監(jiān)督機(jī)制
會(huì)計(jì)主體采取不同的會(huì)計(jì)處理原則、程序和方法,會(huì)得出不同的業(yè)績(jī)信息,從而影響到會(huì)計(jì)主體與國(guó)家之間的利益分配。因此,會(huì)計(jì)主體出于增進(jìn)自身局部利益的考慮,往往會(huì)偏離會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,選擇執(zhí)行有利于自身的會(huì)計(jì)行為。這表明如何強(qiáng)化會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的約束和監(jiān)督機(jī)制,確保會(huì)計(jì)制度應(yīng)有的嚴(yán)肅性,是深化會(huì)計(jì)制度改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容。
1 各會(huì)計(jì)主體強(qiáng)化自我約束機(jī)制。相對(duì)于外部監(jiān)督而言,自我約束具有防范性和能動(dòng)性的特點(diǎn),因而是確保會(huì)計(jì)制度正常執(zhí)行的主要措施。從目前情況看,強(qiáng)化會(huì)計(jì)主體的自我約束,主要是各會(huì)計(jì)主體應(yīng)根據(jù)國(guó)家統(tǒng)一準(zhǔn)則和制度的要求,制定出與本會(huì)計(jì)主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)及管理要求相適應(yīng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)制度,以規(guī)范內(nèi)部會(huì)計(jì)行為。同時(shí),各會(huì)計(jì)主體的管理當(dāng)局應(yīng)從增進(jìn)局部利益、維護(hù)國(guó)家利益這一雙重利益觀念出發(fā),督促會(huì)計(jì)人員嚴(yán)格執(zhí)行制度規(guī)定,必要時(shí)應(yīng)將會(huì)計(jì)人員對(duì)制度的執(zhí)行和遵守情況納入業(yè)績(jī)考核,以促使會(huì)計(jì)人員自覺(jué)遵規(guī)守法。
2 強(qiáng)化外部監(jiān)督機(jī)制。主要是外在于會(huì)計(jì)主體的各有關(guān)部門(mén),如財(cái)政、稅收、銀行等應(yīng)定期對(duì)各會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算情況實(shí)施跟蹤檢查和監(jiān)督,經(jīng)常性了解各會(huì)計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行情況,對(duì)于能?chē)?yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)主體給予各種形式的嘉獎(jiǎng)或信貸優(yōu)惠,而對(duì)違反會(huì)計(jì)制度、損害國(guó)家利益的會(huì)計(jì)主體則視情節(jié)輕重、違紀(jì)金額大小等給予相應(yīng)的處罰(如通報(bào)、罰款等),以督促各會(huì)計(jì)主體從維護(hù)自身的形象和利益出發(fā),自覺(jué)遵規(guī)守法。同時(shí),強(qiáng)化審計(jì)部門(mén)的監(jiān)督職能,即審計(jì)部門(mén)應(yīng)在對(duì)會(huì)計(jì)主體的審計(jì)業(yè)務(wù)中嚴(yán)格按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)范的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù),出具審計(jì)報(bào)告,對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)制度執(zhí)行方面的問(wèn)題,應(yīng)予以指出,并督促企業(yè)限期糾正,企業(yè)不予糾正的,則應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中如實(shí)披露,以促使會(huì)計(jì)主體從維護(hù)其社會(huì)形象出發(fā),自覺(jué)執(zhí)行會(huì)計(jì)制度。
管理會(huì)計(jì)是隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步、社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和科學(xué)管理的滲透而逐漸形成的一門(mén)新型學(xué)科，它是指在任何經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)，利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)和其他有關(guān)經(jīng)濟(jì)信息為依據(jù)，靈活運(yùn)用一系列的專(zhuān)門(mén)方法和技術(shù)，使組織內(nèi)部各級(jí)管理人員能據(jù)以對(duì)整個(gè)組織及各個(gè)責(zé)任單位的當(dāng)前和未來(lái)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃、控制和評(píng)價(jià)考核，并幫助管理當(dāng)局對(duì)其資源的合理配置與使用做出各種最優(yōu)決策，借以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的一整套信息處理系統(tǒng)。面向市場(chǎng)、走向市場(chǎng)是新世紀(jì)、新形勢(shì)下我國(guó)金融業(yè)改革的必由之路，可是長(zhǎng)期以來(lái)在特有的運(yùn)行機(jī)制下，部分農(nóng)村信用社形成了重信貸指標(biāo)、輕內(nèi)部管理，重?cái)?shù)量增長(zhǎng)、輕質(zhì)量增長(zhǎng)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，造成成本費(fèi)用觀念淡漠，忽視成本——效益的恰當(dāng)配比，不僅經(jīng)營(yíng)人員忽視經(jīng)營(yíng)中的成本控制，即便是內(nèi)部管理人員，也缺乏成本資料和必要的成本管理技術(shù)手段。筆者認(rèn)為，要充分學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)外銀行業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理上的先進(jìn)理念，運(yùn)用現(xiàn)代化的信息技術(shù)手段，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的原理，全面管理分析成本、收益狀況，從而變粗放型增長(zhǎng)為集約型增長(zhǎng)，從分級(jí)式管理向集中式、扁平化管理轉(zhuǎn)變，切實(shí)提高經(jīng)營(yíng)效益和抗風(fēng)險(xiǎn)能力，這已經(jīng)成為了我國(guó)農(nóng)村信用社現(xiàn)階段急需解決的重要問(wèn)題。
一、管理會(huì)計(jì)制度在農(nóng)村信用社經(jīng)營(yíng)管理中的重要作用
農(nóng)村信用社要辦成現(xiàn)代化的銀行，迫切需要會(huì)計(jì)先行，要與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌。在西方國(guó)家中，管理會(huì)計(jì)作為從傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)職能中派生出來(lái)的一門(mén)新技術(shù)，能在短時(shí)間內(nèi)被現(xiàn)代企業(yè)管理廣泛推廣和使用，表明在促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理，提高決策能力，提高企業(yè)效益等方面確實(shí)具有很高的實(shí)效性。在農(nóng)村信用社內(nèi)部建立管理會(huì)計(jì)制度，不僅可以提供預(yù)期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)能否完成，全社財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)狀況是否良好的信息，還能迅速揭示經(jīng)營(yíng)管理中存在的問(wèn)題，并協(xié)助領(lǐng)導(dǎo)做出最優(yōu)化管理決策。
1、預(yù)測(cè)、決策為管理者獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策
投資經(jīng)營(yíng)決策是經(jīng)營(yíng)管理的核心問(wèn)題，也是管理會(huì)計(jì)的一大重要內(nèi)容。農(nóng)村信用社決策范圍很廣，既有機(jī)構(gòu)、人員、業(yè)務(wù)量、業(yè)務(wù)范圍等發(fā)展規(guī)劃方面的決策，以期達(dá)到優(yōu)化布局和規(guī)模經(jīng)營(yíng)的要求，又有多項(xiàng)決策，如貸款、資金管理、新業(yè)務(wù)品種與新技術(shù)開(kāi)發(fā)運(yùn)用以及固定資產(chǎn)購(gòu)置，憑證印刷批量等。在實(shí)踐中，任何一個(gè)金融企業(yè)都應(yīng)在充分調(diào)查、科學(xué)預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上進(jìn)行正確投資和經(jīng)營(yíng)決策，而管理會(huì)計(jì)的一系列專(zhuān)門(mén)方法，如趨勢(shì)預(yù)測(cè)分析法、本.量.利分析法、投入產(chǎn)出法、經(jīng)濟(jì)計(jì)量法以及線性規(guī)劃技術(shù)、概率分析、調(diào)查分析法等為決策的定量分析與定性分析提供了重要手段。
2、全面提供管理信息
由于農(nóng)村信用社的特殊性質(zhì)，不但自身的財(cái)務(wù)活動(dòng)，而且開(kāi)戶(hù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、居民的投資活動(dòng)等都要在信用社的財(cái)務(wù)及各種報(bào)表、資料中反映出來(lái)，因而為農(nóng)村信用社的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，擁有大量復(fù)雜的數(shù)量關(guān)系和非數(shù)量關(guān)系，這種關(guān)系有的可按統(tǒng)計(jì)的貨幣單位計(jì)量，有的則不能，從而形成多種性質(zhì)不同，功能各異，但又互為聯(lián)系，互為補(bǔ)充的管理信息，由于管理會(huì)計(jì)具有不受有關(guān)法定會(huì)計(jì)規(guī)范和固有會(huì)計(jì)處理程序及規(guī)定格式制約的特點(diǎn)，它可以借助多種方法對(duì)從各種渠道取得的信息進(jìn)行匯集、加工、整理、分析，使之成為能滿(mǎn)足管理者開(kāi)展預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃、控制等項(xiàng)工作需要的管理信息。例如可依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的有關(guān)數(shù)據(jù)和其他相關(guān)資料對(duì)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)網(wǎng)點(diǎn)進(jìn)行保本測(cè)算及利潤(rùn)預(yù)測(cè)，為機(jī)構(gòu)的設(shè)置、撤并、人員職數(shù)的確定等提供依據(jù)。也可根據(jù)成本習(xí)性將某項(xiàng)新業(yè)務(wù)的成本劃分為固定成本、變動(dòng)成本，以揭示成本——業(yè)務(wù)量——利潤(rùn)三者的依存關(guān)系，為領(lǐng)導(dǎo)者評(píng)價(jià)有關(guān)方案，制定經(jīng)營(yíng)決策提供科學(xué)依據(jù)。
3、考評(píng)經(jīng)營(yíng)責(zé)任目標(biāo)，實(shí)行監(jiān)控
為加強(qiáng)和提供農(nóng)村信用社內(nèi)部管理水平，完成既定目標(biāo)，就必須對(duì)農(nóng)村信用社經(jīng)營(yíng)全過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行嚴(yán)密的跟蹤和監(jiān)控，及時(shí)地對(duì)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)任務(wù)的完成進(jìn)行檢查與考核。將預(yù)算數(shù)（目標(biāo)任務(wù)）與實(shí)際數(shù)進(jìn)行對(duì)比分析和檢查考核，找出差異，分析造成差異的原因。根據(jù)指標(biāo)分析落實(shí)到部門(mén)甚至個(gè)人的方法，查清造成差異的責(zé)任，從根本上杜絕良莠不齊的局面，使每個(gè)責(zé)任部門(mén)負(fù)起應(yīng)負(fù)的責(zé)任，業(yè)績(jī)優(yōu)秀者一據(jù)可獎(jiǎng)，業(yè)績(jī)低劣者有案可罰，使農(nóng)村信用社的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制度與本社的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)相連結(jié)，個(gè)人的收益與本人的業(yè)績(jī)掛鉤，最大限度地調(diào)動(dòng)全社會(huì)內(nèi)部各部門(mén)乃至全部職工的積極性，為實(shí)現(xiàn)預(yù)定計(jì)劃而共同努力。
二、農(nóng)村信用社建立管理會(huì)計(jì)制度的主要內(nèi)容
由于現(xiàn)代管理科學(xué)的發(fā)展賦予了管理會(huì)計(jì)現(xiàn)代化的方法，因此管理會(huì)計(jì)的方法內(nèi)容非常豐富，融合了眾多學(xué)科的理論和方法，突出動(dòng)態(tài)分析的特色，從動(dòng)態(tài)上提供有關(guān)信息，為經(jīng)營(yíng)管理發(fā)揮日益重要的作用。筆者認(rèn)為，目前農(nóng)村信用社建立管理會(huì)計(jì)制度的主要內(nèi)容包括：進(jìn)行本、量、利分析，通過(guò)預(yù)測(cè)和決策分析編制全面預(yù)算，推行責(zé)任會(huì)計(jì)。
1、運(yùn)用本、量、利分析法，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理
管理會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容是成本，貫穿于管理會(huì)計(jì)的主要方法就是成本——效益分析方法，即對(duì)企業(yè)各種活動(dòng)的形成與結(jié)果進(jìn)行成本效益分析。因?yàn)?，?duì)于企業(yè)收益和形成與取得，有專(zhuān)門(mén)的機(jī)構(gòu)與人員進(jìn)行控制，會(huì)計(jì)人員不直接參與，也無(wú)法直接獲得有關(guān)資料。因此，對(duì)管理會(huì)計(jì)人員而言，在進(jìn)行成本——效益分析時(shí)，成本問(wèn)題應(yīng)是其關(guān)注的重點(diǎn)。在農(nóng)村信用社所有成本構(gòu)成中，按照成本習(xí)性可劃分為變動(dòng)成本和固定成本。農(nóng)村信用社的成本范圍，主要包括以下幾項(xiàng)：①各種存款利息支出；②金融機(jī)構(gòu)往來(lái)支出；③綜合 費(fèi)用；④其他營(yíng)業(yè)支出。其中：前兩項(xiàng)稱(chēng)之為資金成本，資金成本屬于變動(dòng)成本。資金成本的高低，不僅取決于資金總量和利率水平，而且也取決于資金成本構(gòu)成項(xiàng)目的內(nèi)部結(jié)構(gòu)比例。在資金總量和利率不變的情況下，當(dāng)高利率資金來(lái)源占比減少，而低利率資金來(lái)源占比提高時(shí)，整個(gè)資金成本呈下降趨勢(shì)，反之則呈上升趨勢(shì)。
而綜合費(fèi)用和其他營(yíng)業(yè)支出中大部分項(xiàng)目屬于固定成本，原因是在機(jī)構(gòu)人員一定的情況下，這些項(xiàng)目的支出水平不受業(yè)務(wù)量或資金的變化而成正比例變化。而在單位成本中，卻與業(yè)務(wù)量或資金量的變化成反比，但在實(shí)際工作中，固定成本還可按其支出數(shù)額是否能改變，再進(jìn)一步細(xì)分為“酬量性固定成本”和“約束性固定成本”。前者是指管理層的決策行動(dòng)，可改變其數(shù)額的固定成本，如業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、會(huì)議費(fèi)等。這些成本支出的多少視企業(yè)的經(jīng)營(yíng)需要而定，管理者可以根據(jù)當(dāng)時(shí)的實(shí)際要求做出增減的決定。后者指企業(yè)管理者的決策行為不能改變其數(shù)額的固定成本，例如固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、職工工資等等。這些成本是維持企業(yè)生產(chǎn)能力必不可少的最低成本，具有極大的約束性。
通過(guò)以上分析不難發(fā)現(xiàn)，影響經(jīng)營(yíng)成本的主要因素是變動(dòng)成本，在收入一定的情況下，影響經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的是資金來(lái)源的結(jié)構(gòu)，而在成本一定的情況下，影響農(nóng)村信用社利潤(rùn)的則是貸款的質(zhì)量結(jié)構(gòu)。因此，目前農(nóng)村信用社應(yīng)將工作重點(diǎn)放在加強(qiáng)資金來(lái)源結(jié)構(gòu)與信貸資產(chǎn)質(zhì)量結(jié)構(gòu)的動(dòng)態(tài)管理上，努力要求最佳負(fù)債結(jié)構(gòu)和提高信貸資產(chǎn)質(zhì)量，降低資金成本和增加貸款利息收入。
2、實(shí)現(xiàn)全面預(yù)算制，加強(qiáng)財(cái)務(wù)控制
預(yù)算在傳統(tǒng)上被看成是控制支出的工具，但新的觀念是將其看成“使企業(yè)的資源獲得最佳生產(chǎn)率和獲利率的一種方法”。所謂全面預(yù)算就是采用貨幣計(jì)量的方法，把農(nóng)信社的全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程的正式計(jì)劃，用數(shù)量和表格的形式反映出來(lái)，換句話說(shuō)，編制全面預(yù)算就是財(cái)務(wù)管理部門(mén)根據(jù)農(nóng)村信用社擁有的全部資產(chǎn)、負(fù)債情況，把涉及農(nóng)村信用社戰(zhàn)略目標(biāo)（目標(biāo)利潤(rùn)）的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)聯(lián)結(jié)在一起，并規(guī)定如何去完成的方法，使農(nóng)信社內(nèi)部各職能管理部門(mén)和管理人員能夠明確在計(jì)劃期間應(yīng)做些什么，以及怎樣去做，從而使農(nóng)村信用社按照預(yù)算體系，進(jìn)行科學(xué)的經(jīng)營(yíng)管理，用來(lái)代替“長(zhǎng)官意志”和主觀臆測(cè)，保證農(nóng)信社獲得最佳經(jīng)濟(jì)效益。
3、實(shí)行責(zé)任會(huì)計(jì)管理，完善經(jīng)營(yíng)機(jī)制
建立責(zé)任會(huì)計(jì)制度，它是農(nóng)村信用社管理會(huì)計(jì)的重要方面。它以權(quán)、責(zé)、利相統(tǒng)一的原則，把各個(gè)機(jī)構(gòu)和部門(mén)劃分為責(zé)任中心，圍繞責(zé)任中心將會(huì)計(jì)信息與經(jīng)濟(jì)責(zé)任、會(huì)計(jì)控制同業(yè)績(jī)考核相結(jié)合，形成信用社內(nèi)部嚴(yán)密的控制體系。在責(zé)任中心內(nèi)部，由于核算范圍相對(duì)縮小，便于成本資料的歸集分析，也便于經(jīng)濟(jì)責(zé)任的區(qū)分和經(jīng)營(yíng)成果的考核。同時(shí)，這些相對(duì)對(duì)立而又內(nèi)部統(tǒng)一的責(zé)任中心，也利于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的確定，從而有利于整個(gè)信用社系統(tǒng)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格定價(jià)機(jī)制的形成和完善。
①劃分責(zé)任中心，確定權(quán)責(zé)范圍。根據(jù)農(nóng)村信用社的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，可將農(nóng)村信用聯(lián)合劃為以下6個(gè)責(zé)任中心：以計(jì)劃、資金、部門(mén)為主體的成本責(zé)任中心，負(fù)責(zé)籌集資金和優(yōu)化負(fù)債結(jié)構(gòu)；以信貸部門(mén)為主體的利潤(rùn)責(zé)任中心，負(fù)責(zé)貸款投放、信貸資金保全、利息的及時(shí)收回，中間業(yè)務(wù)收入的增長(zhǎng)；以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為主體的結(jié)算和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)綜合考核責(zé)任中心，負(fù)責(zé)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的規(guī)劃、監(jiān)控、考核，使全面預(yù)算得以貫徹落實(shí)；以行政、工會(huì)等部門(mén)為主體的后勤責(zé)任中心，在精打細(xì)算的前提為職工提供工作、生活保障；以審計(jì)、監(jiān)察、保衛(wèi)等部門(mén)為主體的安全保障責(zé)任中心，負(fù)責(zé)糾錯(cuò)防弊，為信用社的經(jīng)營(yíng)發(fā)展保駕護(hù)航；以人事、教育部門(mén)為主體的人力資源責(zé)任中心，負(fù)責(zé)干部的選拔、業(yè)務(wù)考核和職工業(yè)務(wù)技能的培訓(xùn)提高。
②確定責(zé)任目標(biāo)。責(zé)任目標(biāo)是責(zé)任中心在一定時(shí)期內(nèi)應(yīng)當(dāng)完成的經(jīng)營(yíng)任務(wù)，是全社總體經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的一部分，實(shí)行責(zé)任會(huì)計(jì)時(shí)，應(yīng)規(guī)定每個(gè)責(zé)任中心相應(yīng)的責(zé)任目標(biāo)以及完成一個(gè)責(zé)任中心相應(yīng)的每個(gè)責(zé)任中心目標(biāo)明確，責(zé)任清楚，工作任務(wù)落實(shí)，保證全社總體經(jīng)營(yíng)目標(biāo)地按質(zhì)按量完成。
③建立考核指標(biāo)體系，開(kāi)展差異調(diào)查。成本控制報(bào)告將使人們注意到偏離目標(biāo)的表現(xiàn)，但它只是指出問(wèn)題的線索。只有通過(guò)調(diào)查研究，找到原因，分清責(zé)任，才能采取糾正行動(dòng)，收到降低成本的實(shí)效。
④考評(píng)業(yè)績(jī)編寫(xiě)業(yè)務(wù)報(bào)告。每個(gè)責(zé)任中心都應(yīng)編寫(xiě)預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告，以使每個(gè)責(zé)任中心了解自己的工作成績(jī)與不足，也使社領(lǐng)導(dǎo)了解各個(gè)責(zé)任中心的表現(xiàn)和預(yù)算數(shù)與實(shí)際完成數(shù)的差異，以便及時(shí)調(diào)控，促進(jìn)下階段能夠按所計(jì)劃目標(biāo)改進(jìn)，更好地完成經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。
自1978年12月黨的十一屆三中全會(huì)以來(lái)，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論的指引下，中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革取得了巨大的成就。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論的形成和發(fā)展使會(huì)計(jì)制度擺脫了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)觀念的束縛，指引會(huì)計(jì)制度改革朝著適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的方向發(fā)展。二十年來(lái)，中國(guó)會(huì)計(jì)制度改革取得了豐碩的成果。為了將制度創(chuàng)新的風(fēng)險(xiǎn)和成本降到最低，許多規(guī)定都是先在股份有限公司試行，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)最活躍的資本市場(chǎng)上檢驗(yàn)其效果并經(jīng)過(guò)修訂后，再推廣到全國(guó)所有企業(yè)。因此以股份有限公司會(huì)計(jì)制度的形成和發(fā)展歷程，作為中國(guó)會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)程的縮影，其代表性是令人信服的。本文試圖按時(shí)間順序描述股份有限公司會(huì)計(jì)制度的形成和發(fā)展歷程，用歸納推理的方法探索中國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的動(dòng)因，并在此基礎(chǔ)上用演繹推理的方法展望中國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的未來(lái)。
一、會(huì)計(jì)制度改革的滯后
1982年9月，黨的“十二大”總結(jié)了十一屆三中全會(huì)以來(lái)改革開(kāi)放的經(jīng)驗(yàn)，提出了“計(jì)劃經(jīng)濟(jì)為主、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為輔”的方針，實(shí)現(xiàn)了對(duì)傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)理論的首次突破，是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論的奠基。經(jīng)濟(jì)體制改革剛向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)開(kāi)了一條門(mén)縫，股份制就悄悄地溜了進(jìn)來(lái)。從1984年起，上海不少企業(yè)紛紛向職工集資，有的用于和鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)聯(lián)營(yíng)，有的用于興辦第三產(chǎn)業(yè)，股份制的萌芽由此出現(xiàn)。為了規(guī)范如雨后春筍般出現(xiàn)的股份制企業(yè)及其集資行為，1984年7月，中國(guó)人民銀行上海市分行制定了《關(guān)于發(fā)行股票的暫行管理辦法》，同年8月10日，經(jīng)上海市人民政府（滬府辦發(fā)＜1984＞58號(hào)文件）批準(zhǔn)并頒布。這是中國(guó)改革開(kāi)放后第一個(gè)有關(guān)股票發(fā)行和交易的地方法規(guī)。到1986年年底，上海共有符合該法規(guī)要求的小型股份制企業(yè)807家。這些股份制企業(yè)都是內(nèi)部集資，所發(fā)行股票不能上市流通。持股者均為本企業(yè)職工或關(guān)聯(lián)企業(yè)職工。發(fā)行股票的動(dòng)機(jī)主要是為了提高職工福利，且職工對(duì)本企業(yè)或關(guān)聯(lián)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況也很熟悉，因此股東對(duì)會(huì)計(jì)信息并無(wú)需求。股份制企業(yè)雖已建立，股份制企業(yè)會(huì)計(jì)制度卻未建立。當(dāng)時(shí)規(guī)定只有新辦集體企業(yè)才能發(fā)行股票，所以這些股份制企業(yè)仍沿用計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下統(tǒng)一的集體企業(yè)會(huì)計(jì)制度。以上事實(shí)證明：只有當(dāng)股票市場(chǎng)發(fā)展到一定程度，才會(huì)產(chǎn)生建立股份制企業(yè)會(huì)計(jì)制度的需求。為了避免制度創(chuàng)新的成本超過(guò)制度創(chuàng)新的收益，如果股東不需要利用會(huì)計(jì)信息就可以作出投資決策，那么原有非股份制企業(yè)的會(huì)計(jì)制度就沒(méi)有變革的必要?！坝?jì)劃經(jīng)濟(jì)為主、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為輔”的指導(dǎo)思想也使人們忽略了根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求建立股份制企業(yè)會(huì)計(jì)制度的重要性。
1984年10月，黨的十二屆三中全會(huì)通過(guò)了《中共中央關(guān)于經(jīng)濟(jì)體制改革的決定》，闡明了以城市為重點(diǎn)的整個(gè)經(jīng)濟(jì)體制改革的必要性和迫切性，提出了社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)是以公有制為基礎(chǔ)的有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)，這是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論新的重大發(fā)展。同年11月14日，經(jīng)中國(guó)人民銀行上海市分行批準(zhǔn)，上海飛樂(lè)音響股份有限公司向社會(huì)公開(kāi)發(fā)行普通股1000股，每股面值50元，按面值發(fā)行。這是中國(guó)改革開(kāi)放后第一次向社會(huì)公開(kāi)發(fā)行可上市流通的股票（其中一張股票后被鄧小平作為禮物贈(zèng)給美國(guó)總統(tǒng)布什）。1985年1月，中國(guó)工商銀行上海市靜安區(qū)辦事處信托部經(jīng)批準(zhǔn)辦理股票轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，這是中國(guó)改革開(kāi)放后第一個(gè)股票交易柜臺(tái)（布什總統(tǒng)訪滬時(shí)曾親自到該交易柜臺(tái)將鄧小平送給他的股票辦理過(guò)戶(hù)手續(xù)）。中國(guó)股票市場(chǎng)宣告誕生。
1988年，深圳也建立了股票交易柜臺(tái)。到1990年年底，深圳已有股票交易柜臺(tái)12處，上市股票5種，可流通股票的發(fā)行額為9168萬(wàn)元。深圳的股票交易總額1988年為400萬(wàn)元，1989年為2330萬(wàn)元，1990年為17.6億元，股票市場(chǎng)發(fā)展迅猛。
到1990年年未，上海的股票交易柜臺(tái)已有16處，交易點(diǎn)40余個(gè)，上市股票8種，可流通股票的發(fā)行額為7100萬(wàn)元，1990年股票交易總額約20億元人民幣。然而股份有限公司的會(huì)計(jì)制度卻未有絲毫變革，依然沿襲計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)制度和集體企業(yè)會(huì)計(jì)制度。股份有限公司不按“資產(chǎn)-負(fù)債=股東權(quán)益”的公式編制“資產(chǎn)負(fù)債表”，卻按“資金運(yùn)用=資金來(lái)源”的公式編制“資金平衡表”，股東權(quán)益無(wú)法單獨(dú)列示，資本保全根本無(wú)從談起。會(huì)計(jì)制度改革嚴(yán)重地滯后于股份制改革。
會(huì)計(jì)制度改革嚴(yán)重滯后的原因是：當(dāng)時(shí)中國(guó)意識(shí)形態(tài)領(lǐng)域中尚在爭(zhēng)論“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)到底姓‘社’還是姓‘資’”。為了防止股票市場(chǎng)姓“資”，政府對(duì)股票市場(chǎng)干預(yù)較多，股票市場(chǎng)上仍然保留著較多計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的痕跡。例如，關(guān)于股利分配，中國(guó)人民銀行上海市分行當(dāng)時(shí)規(guī)定：按不高于一年期銀行儲(chǔ)蓄存款的利率計(jì)算股息（在企業(yè)所得稅前列支），并由董事會(huì)視公司經(jīng)營(yíng)情況決定紅利（在企業(yè)所得稅后列支），但股息與紅利之和最高不得超過(guò)股票面值的15％。又如關(guān)于股票價(jià)格，中國(guó)人民銀行上海市分行當(dāng)時(shí)規(guī)定：股票均按面值發(fā)行，股票交易價(jià)格為股票面值加上成交時(shí)預(yù)計(jì)的股息和紅利（與債券交易價(jià)格的算法類(lèi)似）。1987年以后雖然取消價(jià)格管制，但投資者仍然習(xí)慣于用債券交易價(jià)格的算法來(lái)判斷股價(jià)的高低。1990年股票市場(chǎng)供不應(yīng)求，股價(jià)暴漲，政府又恢復(fù)價(jià)格管制，限定每個(gè)交易日股價(jià)漲跌幅不得超過(guò)前一交易日收盤(pán)價(jià)的1％。
在股價(jià)和股利的雙重管制下，投資者只需根據(jù)市場(chǎng)供求關(guān)系和市價(jià)／股利比率判斷股價(jià)的高低，而不必以公開(kāi)披露的會(huì)計(jì)信息作為投資決策的依據(jù)。當(dāng)時(shí)的股份有限公司都是從國(guó)有企業(yè)和集體企業(yè)脫胎而來(lái)的，既然投資者對(duì)股份有限公司會(huì)計(jì)信息的需求很小，而制度創(chuàng)新的成本卻很高（要冒姓“社”還是姓“資”的政治風(fēng)險(xiǎn)），那么原來(lái)的國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)制度和集體企業(yè)會(huì)計(jì)制度就沒(méi)有改革的必要。1990年12月4日，中國(guó)人民銀行發(fā)出了《關(guān)于嚴(yán)格限制股票發(fā)行和轉(zhuǎn)讓的通知》。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正在尋求理論上的突破，意識(shí)形態(tài)領(lǐng)域中關(guān)于股票市場(chǎng)姓“社”還是姓“資”的爭(zhēng)論，使得制度創(chuàng)新的風(fēng)險(xiǎn)極大，阻礙了會(huì)計(jì)制度改單的進(jìn)程 。
二、會(huì)計(jì)制度改革的嘗試
1990年12月，鄧小平在同中共中央幾位負(fù)責(zé)人談話時(shí)指出：必須從理論上搞懂，資本主義與社會(huì)主義的區(qū)分不在于是計(jì)劃還是市場(chǎng)這樣的問(wèn)題。這一重要論斷是對(duì)當(dāng)時(shí)“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)到底姓‘社’還是姓‘資”’爭(zhēng)論的否定。同年12月9日，上海證券交易所成立。投資者要求上市公司維護(hù)股東權(quán)益，按現(xiàn)代企業(yè)制度要求披露會(huì)計(jì)信息的呼聲越來(lái)越高。為了規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)信息披露，上海證券交易所率先進(jìn)行了會(huì)計(jì)制度改革的嘗試。
當(dāng)時(shí)上海證券交易所僅有8家上市公司。但是，由于股份制企業(yè)會(huì)計(jì)制度尚未制定，所以這8家公司只能沿襲股份制改革以前的所有制形式以及行業(yè)管理，分別執(zhí)行6種會(huì)計(jì)制度。它們分別是：國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度（鳳凰化工、飛樂(lè)股份、真空電子）、國(guó)營(yíng)商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度（豫園商場(chǎng)）、集體工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度（延中實(shí)業(yè)）、集體商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度（飛樂(lè)音響）、合作社會(huì)計(jì)制度（愛(ài)使電子）和鄉(xiāng)鎮(zhèn)商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度（申華電工）。這些適用于不同所有制和不同行業(yè)管理要求的會(huì)計(jì)制度，根本不適合股份有限公司會(huì)計(jì)信息披露的需要，各公司之間報(bào)表項(xiàng)目缺乏最起碼的可比性。建立統(tǒng)一的股份有限公司會(huì)計(jì)制度勢(shì)在必行。
然而制定會(huì)計(jì)制度的權(quán)限在財(cái)政部，證券交易所無(wú)權(quán)制定會(huì)計(jì)制度。1991年5月，上市公司披露1990年年度報(bào)告的法定期限已過(guò)，但統(tǒng)一的股份有限公司會(huì)計(jì)制度仍未出臺(tái)。上海證券交易所只能運(yùn)用法律賦予其監(jiān)管上市公司信息披露的權(quán)利，在不改動(dòng)8家上市公司6種會(huì)計(jì)制度的前提下，委托上海大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)計(jì)了一種名為《經(jīng)營(yíng)狀況說(shuō)明書(shū)》的簡(jiǎn)表。在“資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益結(jié)構(gòu)分析表”中，僅有“流動(dòng)資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期投資”。“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形及其他資產(chǎn)”、“流動(dòng)負(fù)債”、“長(zhǎng)期負(fù)債”、“股東權(quán)益”7個(gè)項(xiàng)目。在“經(jīng)營(yíng)成果分析表”中，僅有“銷(xiāo)售收入”、“銷(xiāo)售利潤(rùn)”、“利潤(rùn)總額”、“稅后利潤(rùn)”4個(gè)項(xiàng)目。上市公司各自將原資金平衡表和利潤(rùn)表中的相關(guān)數(shù)據(jù)調(diào)整并匯總后填制上述兩表，以此作為1990年度財(cái)務(wù)報(bào)告，在《上海證券交易所專(zhuān)刊》試刊號(hào)上半公開(kāi)披露（該專(zhuān)刊為內(nèi)部刊物，不能公開(kāi)發(fā)行。當(dāng)時(shí)在上海街頭零售，屬于打“擦邊球”），此時(shí)已是1991年6月7日。這是會(huì)計(jì)制度改革的初步嘗試，這種“換湯不換藥”的辦法雖是迫不得已的下策，卻反映了當(dāng)時(shí)制度創(chuàng)新的艱難。
三、會(huì)計(jì)制度改革的繼續(xù)
1991年7月3日，深圳證券交易所成立，當(dāng)時(shí)共有5家上市公司（發(fā)展銀行、原野實(shí)業(yè)、萬(wàn)科企業(yè)、金田實(shí)業(yè)、安達(dá)運(yùn)輸）。深圳作為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論的試驗(yàn)田和中國(guó)大陸第一個(gè)經(jīng)濟(jì)特區(qū)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)，政策環(huán)境較為寬松，因此會(huì)計(jì)制度改革也較為大膽。深圳本地的5家上市公司從成立之日起，就參照國(guó)際慣例建立了適合股份有限公司運(yùn)作的會(huì)計(jì)制度。從深圳膠券交易所上市公司公布的1991年年度報(bào)告中可以看出，其財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容及項(xiàng)目的排列已相當(dāng)接近當(dāng)時(shí)國(guó)際公認(rèn)的通用格式。在資產(chǎn)負(fù)債表中，針對(duì)應(yīng)收賬款回收的風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)置了“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目。存貸計(jì)價(jià)采用“市價(jià)與成本孰低法”，設(shè)置了“商品削價(jià)準(zhǔn)備金”。允許對(duì)固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期投資以重置成本進(jìn)行重估并調(diào)整賬面價(jià)值，重估升值部分記入“資本公積”科目。在損益表中，則按行業(yè)分別列示營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用和損益，并將存貨跌價(jià)損失作為營(yíng)業(yè)收入的減項(xiàng)，列作“存貨折價(jià)”。
1992年1月，鄧小平在上海發(fā)表重要談話：計(jì)劃多一點(diǎn)還是市場(chǎng)多一點(diǎn)，不是社會(huì)主義與資本主義的本質(zhì)區(qū)別；計(jì)劃和市場(chǎng)都是經(jīng)濟(jì)手段的重要論斷，從根本上解除了把計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)看做屬于社會(huì)基本制度范疇的束縛，是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論對(duì)傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)理論的重大突破。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論在意識(shí)形態(tài)領(lǐng)域中的勝利，使會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新的風(fēng)險(xiǎn)大大降低，從而推動(dòng)了會(huì)計(jì)制度的改革。
1992年2月，上海證券交易所委托上海大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，設(shè)計(jì)了“資產(chǎn)負(fù)債表”和“損益表”，將8家上市公司按計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下6種會(huì)計(jì)制度編制的1991年年度“資金平衡表”和“利潤(rùn)表”中的有關(guān)指標(biāo)重新分類(lèi)并匯總，轉(zhuǎn)換成適合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的統(tǒng)一格式的“資產(chǎn)負(fù)債表”和“損益表”，并于1992年2月底在《上海證券交易所專(zhuān)刊》上半公開(kāi)披露（當(dāng)時(shí)該刊仍未獲準(zhǔn)公開(kāi)發(fā)行）。雖然這只是會(huì)計(jì)報(bào)表形式上的轉(zhuǎn)換，卻是會(huì)計(jì)制度沖破計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制束縛的來(lái)之不易的改革成果。
盡管如此，上海會(huì)計(jì)制度改革的進(jìn)程仍然落后于深圳。深滬兩地會(huì)計(jì)制度改革的差異，與兩地股票市場(chǎng)發(fā)展的差異相關(guān)。1991年下半年，深圳證券交易所逐步取消了股價(jià)管制，股票交易十分活躍，5種掛牌股票日均成交量數(shù)千萬(wàn)元，最高時(shí)曾達(dá)到上億元。深圳證券交易所股價(jià)指數(shù)從9月6目的45.66點(diǎn)上升至11月14目的136.94點(diǎn)，上漲了約兩倍。而同期上海證券交易所股價(jià)指數(shù)從187.35點(diǎn)上升至237.46點(diǎn)，漲幅僅為27％，8種掛牌股票日均成交量?jī)H為數(shù)百萬(wàn)元，最低時(shí)成交量不足百萬(wàn)元。原因是上海證券交易所當(dāng)時(shí)仍實(shí)行每個(gè)交易日股價(jià)漲跌幅不得超過(guò)前一個(gè)交易回收盤(pán)價(jià)1％的管制，股價(jià)波動(dòng)較小，股票交投清淡。直到1992年5月，上海證券交易所才完全取消股價(jià)管制。從深滬兩地股票市場(chǎng)發(fā)展的差異中，我們找到了股票市場(chǎng)發(fā)展推動(dòng)會(huì)計(jì)制度改革的證據(jù)。根據(jù)會(huì)計(jì)信息對(duì)投資決策有用性的假設(shè)，我們可以推理：由于深圳證券交易所掛牌股票的價(jià)格波動(dòng)較大，股票交投活躍，所以深圳證券交易所的投資者對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息之需求，無(wú)論在數(shù)量上還是質(zhì)量上都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)上海證券交易所的投資者。我們找到了股票市場(chǎng)發(fā)展推動(dòng)會(huì)計(jì)制度改革的證據(jù)：股票市場(chǎng)發(fā)展導(dǎo)致日益增長(zhǎng)的對(duì)股份有限公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和數(shù)量的需求，這種需求推動(dòng)了股份有限公司會(huì)計(jì)制度的改革。至此我們不難理解：為什么中國(guó)會(huì)計(jì)制度的改革發(fā)端于股份有限公司，而深圳建立股份有限公司會(huì)計(jì)制度的改革又走在全國(guó)的前列。
四、會(huì)計(jì)制度改革的擴(kuò)大
1992年2月21日，上海真空電子器件股份有限公司B股傳供境外投資者買(mǎi)賣(mài)并以美元報(bào)價(jià)和結(jié)算的人民幣特種股票）在上海證券交易所上市；1992年2月28日，深圳南方玻璃股份有限公司A股和B股同時(shí)在深圳證券交易所上市，中國(guó)股票市場(chǎng)從此有限度地對(duì)外開(kāi)放。同年2月，上海公開(kāi)發(fā)行股票認(rèn)購(gòu)證207萬(wàn)份；同年3月27日，同時(shí)有5家公司在上海證券交易所上市。截至1992年5月底，深圳證券交易所成立11個(gè)月以來(lái)累計(jì)成交金額突破100億元。
為了適應(yīng)股票市場(chǎng)的發(fā)展，深圳證券交易所和上海證券交易所各自發(fā)展遠(yuǎn)程通訊系統(tǒng)，將股市行情以最快的速度傳至全國(guó)各地，吸引全國(guó)投資者參與股票交易。各大證券公司也在全國(guó)大中城市紛紛設(shè)立證券營(yíng)業(yè)部，全國(guó)投資者人數(shù)以幾何級(jí)數(shù)增長(zhǎng)。許多投資者既買(mǎi)賣(mài)深圳股票，也買(mǎi)賣(mài)上海股票。但深滬兩地上市公司會(huì)計(jì)制度的差異，使得許多財(cái)務(wù)指標(biāo)缺乏可比性，給投資者的決策造成了很大困難。股票市場(chǎng)的擴(kuò)大要求會(huì)計(jì)制度的改革從地區(qū)擴(kuò)大到全國(guó)，發(fā)行人民幣特種股票更需要股份有限公司會(huì)計(jì)制度向國(guó)際慣例靠攏，建立全國(guó)統(tǒng)一的、與國(guó)際慣例接近的股份有限公司會(huì)計(jì)制度勢(shì)在必行。
1992年6月9日，在中央黨校省部級(jí)干部進(jìn)修班上講話時(shí)，提出要建立 社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。這是中國(guó)改革開(kāi)放后首次提出要建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論在經(jīng)濟(jì)體制上的重大突破。
1992年6月25日，《人民日?qǐng)?bào)》刊登了由財(cái)政部和國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制改革委員會(huì)聯(lián)合頒布的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，中共中央機(jī)關(guān)報(bào)刊登會(huì)計(jì)制度，有史以來(lái)是第一次。1992年6月25日頒布的會(huì)計(jì)制度卻要求從1992年三月五日起實(shí)施，有史以來(lái)也是第一次。會(huì)計(jì)制度改革的重要性和迫切性由此可見(jiàn)一斑。
《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的問(wèn)世，是改革開(kāi)放后中國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的第一個(gè)里程碑。
《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)現(xiàn)了對(duì)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下名為會(huì)計(jì)制度、實(shí)為簿記制度的重大突破。根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的要求，企業(yè)會(huì)計(jì)制度不再受到財(cái)務(wù)制度和稅收制度的約束。根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求建立企業(yè)會(huì)計(jì)制度，承認(rèn)企業(yè)是商品經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞，在企業(yè)層次上進(jìn)行分配。根據(jù)股份有限公司資本保值和增值的要求建立企業(yè)會(huì)計(jì)制度，通過(guò)資產(chǎn)、負(fù)債、股東權(quán)益的確認(rèn)和計(jì)量，報(bào)告資本的存量；通過(guò)營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用、利潤(rùn)的確認(rèn)和計(jì)量，報(bào)告資本的增量。
《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第二章“會(huì)計(jì)核算一般原則”中，隱含了會(huì)計(jì)個(gè)體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量等會(huì)計(jì)假設(shè)，規(guī)定了真實(shí)性、合法性、相關(guān)性、及時(shí)性、可比性、一貫性、重要性等會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，以及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、穩(wěn)健性原則等會(huì)計(jì)基本原則。在其余各章中，則分別規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、股東權(quán)益以及營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等要素的確認(rèn)、計(jì)量，報(bào)告方法。在信息披露上，要求股份有限公司除了披露資產(chǎn)負(fù)債表和損益表外，還要披露財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表；除了編制母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表外。還要編制母公司與子公司的合并報(bào)表。
五、會(huì)計(jì)制度改革的發(fā)展
1992年10月，中共“十四大”提出建設(shè)有中國(guó)特色的社會(huì)主義，確定經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)是建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。
社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論的發(fā)展推動(dòng)了股票市場(chǎng)加快改革開(kāi)放的步伐。1992年11月，國(guó)務(wù)院證券委員會(huì)成立，朱熔基親自擔(dān)任證券委員會(huì)主任。證券委員會(huì)下設(shè)中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)（簡(jiǎn)稱(chēng)中國(guó)證監(jiān)會(huì)）。此舉標(biāo)志著原先由地方政府管理的區(qū)域性股票市場(chǎng)，發(fā)展為由中央政府管制的全國(guó)性股票市場(chǎng)。
中國(guó)證監(jiān)會(huì)成立后，即著手準(zhǔn)備推薦國(guó)內(nèi)股份制試點(diǎn)企業(yè)赴香港聯(lián)交所發(fā)行境外上市外資股（H股）。這是繼發(fā)行境內(nèi)上市外資股（B股）后，進(jìn)一步改革開(kāi)放的重大舉措。為了適應(yīng)股份制試點(diǎn)企業(yè)赴香港聯(lián)交所上市的需要，財(cái)政部在《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)上，又于1992年11月頒布了《關(guān)于股份制試點(diǎn)企業(yè)香港上市有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的補(bǔ)充規(guī)定》（＜92＞財(cái)會(huì)字第58號(hào)文），于1993年4月頒布了《關(guān)于香港上市的股份制試點(diǎn)企業(yè)執(zhí)行何種會(huì)計(jì)制度等問(wèn)題的通知》（＜93＞財(cái)會(huì)字第19號(hào)文）、《關(guān)于股份制試點(diǎn)企業(yè)股票香港上市會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目調(diào)整意見(jiàn)》（＜93＞財(cái)會(huì)字第18號(hào)文）等一系列補(bǔ)充規(guī)定。補(bǔ)充規(guī)定中的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)一步向國(guó)際慣例靠攏，分述如下：
（1）企業(yè)對(duì)其他單位的投資占該單位有投票權(quán)資本總額20％以上，但少于50％并對(duì)該單位有重大影響時(shí)，或雖不足20%但有重大影響時(shí)，應(yīng)采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期投資（原規(guī)定50%以上采用權(quán)益法）。
（2）長(zhǎng)期投資在資產(chǎn)負(fù)債表中除因永久減值作出虧損準(zhǔn)備，可以按成本計(jì)列，也可以按重估價(jià)計(jì)列（原規(guī)定只能按成本計(jì)列，不能作出虧損準(zhǔn)備）。
（3）短期投資應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中按歷史成本與市價(jià)孰低計(jì)列（原規(guī)定只能按歷史成本計(jì)列）。
（4）年度終了后至?xí)?jì)報(bào)表報(bào)出前，如發(fā)生國(guó)家外匯牌價(jià)調(diào)整幅度較大，而對(duì)財(cái)務(wù)狀況有重大實(shí)質(zhì)性的影響時(shí)，應(yīng)在財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)中予以說(shuō)明，但不對(duì)年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（原規(guī)定要對(duì)年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整）。
值得注意，這次發(fā)行H股是“先立法，后上市”。與數(shù)年前相比，反映了改革者日漸成熟。
1993年7月15日，青島啤酒H股在香港聯(lián)合交易所上市，這是改革開(kāi)放后中國(guó)大陸在香港上市的第一只股票。此后，又有不少公司陸續(xù)在紐約、倫敦、新加坡等地的證券交易所上市。為了進(jìn)一步規(guī)范外資股發(fā)行和上市的會(huì)計(jì)信息披露行為，1996年4月，財(cái)政部又發(fā)出《關(guān)于上市公司會(huì)計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定的通知》（＜96＞財(cái)會(huì)字第7號(hào)文），規(guī)定“在香港地區(qū)以外的境外證券交易所上市的公司以及在境內(nèi)發(fā)行外資股的公司，其會(huì)計(jì)核算遵照在香港上市公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定”。
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展導(dǎo)致日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。為了增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，提高規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，上市公司紛紛組建企業(yè)集團(tuán)。以上海證券交易所為例，1992年度編制合并報(bào)表的上市公司不足10％，而1994年度需要編制合并報(bào)表的上市公司達(dá)到90%以上。但是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，企業(yè)集團(tuán)編制的是報(bào)送上級(jí)行政管理部門(mén)的匯總報(bào)表，財(cái)政部從未制定過(guò)有關(guān)合并報(bào)表的會(huì)計(jì)制度。為了建立現(xiàn)代企業(yè)制度，規(guī)范企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表的編制，1995年2月，財(cái)政部頒布《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》以及《股份制試點(diǎn)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表格式》。這是中國(guó)第一個(gè)關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)規(guī)度，股票市場(chǎng)發(fā)展又一次推動(dòng)了會(huì)計(jì)制度改革。
六、會(huì)計(jì)制度改革的深化
1997年9月，黨的“十五大”報(bào)告指出，公有制實(shí)現(xiàn)形式可以而且應(yīng)該多樣化，允許和鼓勵(lì)資本、技術(shù)等生產(chǎn)要素參與收益分配。這是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論在所有制問(wèn)題上的重要突破：把公有制與公有制實(shí)現(xiàn)形式區(qū)分開(kāi)來(lái)。股份制是現(xiàn)代企業(yè)的一種資本組織形式，資本主義可以用，社會(huì)主義也可以用。在中國(guó)大陸，國(guó)家和集體控股具有明顯的公有性，是公有制的一種實(shí)現(xiàn)形式，有利于擴(kuò)大公有資本的支配范圍，增強(qiáng)公有制的主體作用。1998年1月27日，財(cái)政部頒布《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》，取代《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》?！豆煞萦邢薰緯?huì)計(jì)制度》序言中稱(chēng)：制定本制度是為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，加強(qiáng)股份有限公司會(huì)計(jì)工作，維護(hù)投資者和債權(quán)人的合法利益。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論和股票市場(chǎng)發(fā)展再一次推動(dòng)了會(huì)計(jì)制度改革。
新制度為了維護(hù)投資者和債權(quán)人的合法利益，作出了一些新規(guī)定。
1996年8月發(fā)生的“渤海集團(tuán)”事件（股票停牌兩個(gè)月），以及1997年3月發(fā)生的“海南民源”事件（至1999年3月股票仍被停牌），起因之一均是以尚未完成法律程序的資產(chǎn)重估的巨額增值（金額達(dá)數(shù)億元）計(jì)入資本公積，然后以新增資本公積大量轉(zhuǎn)增股本，導(dǎo)致注冊(cè)資本虛增、投入資本不實(shí)。為了防范此類(lèi)事件再度發(fā)生，《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定：資本公積中的接受捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值、資產(chǎn)評(píng)估增值以及投資準(zhǔn)備等部分，不能轉(zhuǎn)作股本。
另一個(gè)弓引人注目的變化是《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》要求股份有限公司對(duì)應(yīng)收賬款提取“壞賬準(zhǔn)備”；對(duì)短期投資按成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)并提取“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”；對(duì)長(zhǎng)期投資按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額提取“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”；對(duì)存貨按成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)并提取“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。要求發(fā)行外資股的上市公司必須執(zhí)行以上規(guī)定，其他發(fā)行內(nèi)資股的上市公司是否執(zhí)行上述規(guī)定則由公司自行決定。這種“內(nèi)外有別”的做法，一方面是股票市場(chǎng)對(duì)外開(kāi)放、會(huì)計(jì)信息披露與國(guó)際接軌的要求所致，另一方面也反映會(huì)計(jì)制度改革受到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制尚不完善的制約。
《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》還要求以“現(xiàn)金流量表” 取代“財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表”。導(dǎo)致這一變更的原因之一是，隨著股票市場(chǎng)的發(fā)展，投資者的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)逐漸加強(qiáng)，需要通過(guò)現(xiàn)金流量表進(jìn)一步深入地了解公司的資金流動(dòng)、財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。1997年下半年的東南亞金融危機(jī)，更使投資者認(rèn)識(shí)到有必要通過(guò)現(xiàn)金流量表分析來(lái)消除利潤(rùn)表中可能隱藏的利潤(rùn)泡沫，有助于正確判斷公司的資產(chǎn)質(zhì)量和償債能力。
隨著股票市場(chǎng)的發(fā)展，越來(lái)越多的投資者意識(shí)到維護(hù)股東權(quán)益的重要性。為此，《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》增設(shè)了附表——“股東權(quán)益增減變動(dòng)表”，共有四十個(gè)報(bào)表項(xiàng)目，要求上市公司詳細(xì)列示股東權(quán)益各明細(xì)項(xiàng)目的增減變動(dòng)。根據(jù)投資者的普遍要求，對(duì)公積金轉(zhuǎn)增股本、公積金彌補(bǔ)虧損、職工住房周轉(zhuǎn)金變動(dòng)、購(gòu)建職工住房支出、公益金的使用情況等一些容易侵犯股東權(quán)益的事項(xiàng)，要求公司作出充分披露。
股票市場(chǎng)發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)了許多新的會(huì)計(jì)問(wèn)題。1998年年末，財(cái)政部又頒發(fā)＜98＞財(cái)會(huì)字66號(hào)文件，就執(zhí)行《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題作出解答。針對(duì)一些上市公司年末突擊資產(chǎn)重組，然后將股權(quán)購(gòu)買(mǎi)日提前到年初，把被收購(gòu)企業(yè)的全年利潤(rùn)“裝”進(jìn)報(bào)表，名為資產(chǎn)重組、實(shí)為“報(bào)表重組”的利潤(rùn)操縱行為，66號(hào)文件特別強(qiáng)調(diào)：“公司購(gòu)買(mǎi)其他企業(yè)，應(yīng)以被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)對(duì)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)實(shí)際上轉(zhuǎn)讓給購(gòu)買(mǎi)公司的日期作為購(gòu)買(mǎi)日，即以被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移為標(biāo)志”，并規(guī)定了確認(rèn)控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移的四個(gè)必須同時(shí)滿(mǎn)足的條件。
“十五大”報(bào)告允許和鼓勵(lì)資本作為生產(chǎn)要素參與收益分配，資本作為生產(chǎn)要素參與收益分配的契約——會(huì)計(jì)制度，其重要性日益顯現(xiàn)。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論的創(chuàng)新推動(dòng)了會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新，繼《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》之后，《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》是會(huì)計(jì)制度改革的第二個(gè)里程碑。
七、會(huì)計(jì)制度改革的突破
會(huì)計(jì)制度在形式上是按會(huì)計(jì)科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，名為會(huì)計(jì)制度實(shí)為簿記制度，這種形式是有效的。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深化和股票市場(chǎng)的發(fā)展，這種形式無(wú)法避免的缺點(diǎn)就暴露出來(lái)了——對(duì)那些不能納入會(huì)計(jì)科目體系的事項(xiàng)就無(wú)法作出規(guī)定。例如，關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露以及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的披露，在會(huì)計(jì)制度中就難以設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目。但是股票市場(chǎng)的發(fā)展又要求上市公司在年度報(bào)告中及時(shí)披露這方面的信息。
1996年12月，海南民源股份有限公司通過(guò)與關(guān)聯(lián)公司簽訂未經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)的合作建房、權(quán)益轉(zhuǎn)讓等無(wú)效合同，虛構(gòu)利潤(rùn)5.4億元。公司控股股東民源海南公司與大股東深圳有色金屬財(cái)務(wù)公司聯(lián)手，于1996年報(bào)公布前大量買(mǎi)進(jìn)海南民源股票，在年報(bào)公布后乘不明真相的投資者紛紛追高買(mǎi)入之時(shí)，大量拋出，以牟取暴利。公司股票從1997年3月起停牌，至1999年3月尚未恢復(fù)交易，公司股東損失慘重。
1996年2月，中國(guó)四川國(guó)際合作股份有限公司在烏干達(dá)承包的歐文電站工程遇到了嚴(yán)重困難，被迫終止合同而面臨違約訴訟，公司遭受重大損失。然而在1996年4月底公布的1995年報(bào)中，公司對(duì)如此重要的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)竟然只字不提。年報(bào)稱(chēng)1995年公司每股收益0.54元。在1996年8月公布的1996年中期報(bào)告中稱(chēng)，1996年上半年公司遭受重大損失，上半年每股虧損0.77元。中期報(bào)告公布當(dāng)天股價(jià)腰斬，令市場(chǎng)人士震驚，許多持有該股者揮淚斬倉(cāng)。
上述兩起重大事件發(fā)生后，為了規(guī)范上市公司信息披露行為，財(cái)政部又制定了《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》和《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求上市公司從1998年1月1日起與《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》一起實(shí)施。會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并存，是對(duì)原先會(huì)計(jì)制度一統(tǒng)天下的突破。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在形式上是按會(huì)計(jì)要素、按經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)分別制定的，相對(duì)會(huì)計(jì)制度而言有顯著的優(yōu)越性，有可能將某項(xiàng)要素或業(yè)務(wù)所涉及的定義、特征、確認(rèn)、計(jì)量和披露要求闡述得比較清楚全面，邏輯嚴(yán)密。而會(huì)計(jì)制度是按會(huì)計(jì)科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的，其核心是賬戶(hù)設(shè)置、記錄內(nèi)容和借貸規(guī)則，所以不可能像會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣根據(jù)特定要素或業(yè)務(wù)的需要來(lái)靈活組織其結(jié)構(gòu)和內(nèi)容。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步取代會(huì)計(jì)制度，是會(huì)計(jì)制度改革的必然趨勢(shì)。到1999年年底，財(cái)政部已公布了九項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這是會(huì)計(jì)制度改革的第三個(gè)里程碑。
八、會(huì)計(jì)制度改革的展望
綜上所述，我們可以從股份有限公司會(huì)計(jì)制度形成和發(fā)展的歷程中找到會(huì)計(jì)制度改革的動(dòng)因。在制度創(chuàng)新的過(guò)程中，主流意識(shí)形態(tài)起著關(guān)鍵的作用：社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論的形成和發(fā)展使股份有限公司會(huì)計(jì)制度擺脫了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)觀念的束縛，指引會(huì)計(jì)制度改革朝著適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的方向發(fā)展。在制度創(chuàng)新的過(guò)程中，對(duì)新制度的需求起著重要的作用：社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下股票市場(chǎng)發(fā)展對(duì)股份有限公司會(huì)計(jì)信息日益增長(zhǎng)的需求，直接推動(dòng)了股份有限公司會(huì)計(jì)制度的形成和發(fā)展。簡(jiǎn)言之，本文的結(jié)論是：市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論指引會(huì)計(jì)改革發(fā)展，股票市場(chǎng)需求推動(dòng)會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新。本文試圖在此基礎(chǔ)上預(yù)測(cè)股份有限公司會(huì)計(jì)制度改革的未來(lái)發(fā)展方向。
（1）中國(guó)將進(jìn)一步對(duì)外開(kāi)放，人民幣遲早會(huì)成為可以自由兌換的貨幣，中國(guó)股票市場(chǎng)遲早會(huì)對(duì)外資完全開(kāi)放。同一家公司發(fā)行并且在同一家交易所上市的A股和B股遲早會(huì)同股同價(jià)，同一家公司發(fā)行并且分別在香港聯(lián)交所和滬深交易所上市的A股和H股一定會(huì)縮小價(jià)差。隨著股票市場(chǎng)逐步取消“內(nèi)外有別”的政策，會(huì)計(jì)制度“內(nèi)外有別”的差異將逐步消除。根據(jù)證券市場(chǎng)“公開(kāi)、公平、公正”的原則，發(fā)行A股B股和H股的上市公司都應(yīng)該提取壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。上市公司披露的會(huì)計(jì)信息要有可比性，這是股票市場(chǎng)規(guī)范運(yùn)作的基本前提。隨著股票市場(chǎng)對(duì)外開(kāi)放的進(jìn)程，《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》會(huì)進(jìn)一步完善，“內(nèi)外有別”的差異將會(huì)隨著股票市場(chǎng)的發(fā)展而逐步消除。
（2）社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，股份有限公司按照現(xiàn)代企業(yè)制度運(yùn)作將進(jìn)一步推動(dòng)會(huì)計(jì)制度改革。我國(guó)的股份有限公司多由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，國(guó)有企業(yè)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下對(duì)職工的“生老病死”實(shí)行“統(tǒng)管統(tǒng)包”政策，改制后的股份有限公司將職工的醫(yī)療支出列入負(fù)債類(lèi)科目“應(yīng)付福利費(fèi)”的借方，將職工的住房支出列入負(fù)債類(lèi)科目“住房周轉(zhuǎn)金”的借方。由于醫(yī)療費(fèi)用逐年上漲，多數(shù)公司的“應(yīng)付福利費(fèi)”出現(xiàn)了較大的赤字；由于按房改政策向職工出售住房的收入大大低于住房的賬面價(jià)值，多數(shù)公司的“住房周轉(zhuǎn)金”出現(xiàn)了更大的赤字。這些赤字“掛賬”造成了對(duì)股東權(quán)益的侵蝕。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下我國(guó)醫(yī)療保險(xiǎn)制度的逐步完善和住房商品化政策的逐步推行，《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中的“應(yīng)付福利費(fèi)”和“住房周轉(zhuǎn)金”將成為歷史，股東權(quán)益將得到更好的保障。
（3）《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》修改草案已經(jīng)提交九屆人大常委會(huì)審議，這是二十年來(lái)會(huì)計(jì)改革成果的結(jié)晶，對(duì)今后深化會(huì)計(jì)制度改革具有重要的指導(dǎo)意義。修改后的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)工作提出了更高的要求，現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度要向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)渡才能擔(dān)當(dāng)此重任。股票市場(chǎng)對(duì)外開(kāi)放，也要求采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這種已經(jīng)成為國(guó)際公認(rèn)的會(huì)計(jì)規(guī)范形式。但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能立刻取代會(huì)計(jì)制度，我們不得不考慮制度創(chuàng)新的成本。一方面會(huì)計(jì)人員長(zhǎng)期以來(lái)習(xí)慣于依賴(lài)現(xiàn)成的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，另一方面我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系尚未健全。會(huì)計(jì)制度逐步向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)渡，并與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)期內(nèi)以“雙軌制”的方式同時(shí)運(yùn)行。根據(jù)中國(guó)國(guó)情，這顯然是制度創(chuàng)新成本最低的一種改革方式。
財(cái)政部一位負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則的權(quán)威人士最近指出：資本市場(chǎng)的擴(kuò)展帶動(dòng)了整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各行各業(yè)出現(xiàn)了許多新的會(huì)計(jì)問(wèn)題。近期發(fā) 布實(shí)施的幾項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，主要是針對(duì)我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)急需解決的問(wèn)題。在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)期內(nèi)，制度和準(zhǔn)則將同時(shí)并存。企業(yè)處理各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，若會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已作出相應(yīng)規(guī)定的，以準(zhǔn)則為準(zhǔn)；若會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有作出相應(yīng)規(guī)定的，仍按統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度處理。同時(shí)，不斷地協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容，俟會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成一個(gè)完整的體系后，最終實(shí)現(xiàn)從統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的平穩(wěn)過(guò)渡。
本文預(yù)言：這將是中國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)會(huì)計(jì)制度改革的第四個(gè)里程碑。我們堅(jiān)信：只要中國(guó)繼續(xù)堅(jiān)持改革開(kāi)放，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論的不斷完善和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息日益增長(zhǎng)的需求將進(jìn)一步推動(dòng)會(huì)計(jì)制度改革，我們期盼著中國(guó)會(huì)計(jì)制度的第四次創(chuàng)新。(蔣義宏)
二十世紀(jì)已經(jīng)過(guò)去，嶄新的二十一世紀(jì)已經(jīng)來(lái)臨。處于世紀(jì)之交的今天，對(duì)我國(guó)改革開(kāi)放二十多年以來(lái)會(huì)計(jì)改革情況進(jìn)行研究和探討，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，對(duì)于進(jìn)一步深化我國(guó)會(huì)計(jì)改革，完善與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的會(huì)計(jì)制度體系，有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、改革開(kāi)放以來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的基本情況
改革開(kāi)放的二十多年，是我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制發(fā)生根本性變革的時(shí)期，也是我國(guó)會(huì)計(jì)制度大變革，大發(fā)展的二十多年。筆者認(rèn)為，這期間我國(guó)主要是從以下幾個(gè)方面改革和完善會(huì)計(jì)制度的:
1．適應(yīng)計(jì)劃管理的要求對(duì)會(huì)計(jì)工作整頓、恢復(fù)和重建企業(yè)會(huì)計(jì)制度
由于、“”推行以階級(jí)斗爭(zhēng)為綱的極左路線，建國(guó)以來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)工作形成的一些行之有效的規(guī)章制度，被作為資本主義的東西而遭到無(wú)情批判，社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序遭到破壞。當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)工作面臨的主要任務(wù)，一是恢復(fù)和完善過(guò)去財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中行之有效的規(guī)章制度，使企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作水平逐步得以恢復(fù)和改善，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高，便會(huì)計(jì)核算工作在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮應(yīng)有的作用;二是要貫徹執(zhí)行黨中央確定的改革開(kāi)放的方針，保證和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制改革的順利進(jìn)行，保證和促進(jìn)對(duì)外開(kāi)放的進(jìn)一步擴(kuò)大。為此，1980年財(cái)政部在總結(jié)歷史經(jīng)驗(yàn)和廣泛調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，對(duì)當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)規(guī)章制度進(jìn)行了全面修訂。首先選擇涉及面廣、影響大、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)相對(duì)較為復(fù)雜且具有普遍性的《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)其進(jìn)行修訂。修訂會(huì)計(jì)制度的主要內(nèi)容，是根據(jù)強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)核算的要求，增加會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表。《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的修訂，改變了在會(huì)計(jì)核算工作中強(qiáng)調(diào)簡(jiǎn)化的片面性和不講科學(xué)的偏向，對(duì)于恢復(fù)會(huì)計(jì)工作正常的秩序發(fā)揮了積極的作用，使企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作在一定程度上得到了加強(qiáng)?！秶?guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的修訂，帶動(dòng)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度全面修訂。財(cái)政部于1981年1月至10月先后制定了《國(guó)營(yíng)供銷(xiāo)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《國(guó)營(yíng)施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》。這些會(huì)計(jì)制度的修訂和完善，滿(mǎn)足了企業(yè)健全會(huì)計(jì)核算規(guī)章、改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的需要。通過(guò)上述會(huì)計(jì)制度及相關(guān)規(guī)定的實(shí)施，使我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作走出了混亂狀態(tài)，滿(mǎn)足了當(dāng)時(shí)強(qiáng)化計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理的要求。此后，我國(guó)還按照經(jīng)濟(jì)體制改革的需要，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度作了進(jìn)一步的修訂和完善。如對(duì)《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，先后于1985年和1988年進(jìn)行了兩次重大的修訂，便其滿(mǎn)足經(jīng)濟(jì)體制改革對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的要求。
2．完善會(huì)計(jì)制度體系，努力開(kāi)創(chuàng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度工作的新局面
在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作領(lǐng)域，我國(guó)在恢復(fù)和重建企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)章制度的基礎(chǔ)上，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和體制改革的需要，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行一系列相應(yīng)的配套改革，使計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制條件下的企業(yè)會(huì)計(jì)制度日益完善。1982年到1987年之間，我國(guó)先后制定了《國(guó)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊試行條例》等一系列會(huì)計(jì)法規(guī)，便我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系得到不斷完善和進(jìn)一步的發(fā)展，嚴(yán)格了企業(yè)會(huì)計(jì)核算行為，強(qiáng)化了企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理要求，保證了經(jīng)濟(jì)體制改革的順利進(jìn)行，開(kāi)創(chuàng)了新時(shí)期我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度工作的新局面。
第一，制定了《國(guó)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊試行條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng) 《折舊條例》)。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)體制下，我國(guó)按照計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理的要求，對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊作了相應(yīng)的規(guī)定，這些規(guī)定散見(jiàn)于有關(guān)規(guī)章制度中。當(dāng)時(shí)存在的主要問(wèn)題是對(duì)各類(lèi)企業(yè)的固定資產(chǎn)沒(méi)有統(tǒng)一的管理要求，難于對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊實(shí)施統(tǒng)一管理，固定資產(chǎn)折舊率偏低。1985
年4月26日國(guó)務(wù)院正式并實(shí)施了《國(guó)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊試行條例》。為了配合 《折舊條例》的實(shí)施，財(cái)政部于1988年5月19日制定了《國(guó)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊試行條例實(shí)施細(xì)則》，對(duì)《折舊條例》的有關(guān)內(nèi)容作了具體的規(guī)定?！墩叟f條例》及其實(shí)施細(xì)則的貫徹實(shí)施，有力地促進(jìn)了企業(yè)技術(shù)改造和技術(shù)進(jìn)步，規(guī)范了企業(yè)固定資產(chǎn)折舊行為和固定資產(chǎn)折舊資金的使用。
第二，制定了《國(guó)營(yíng)企業(yè)成本管理?xiàng)l例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng) 《成本管理?xiàng)l例》)。建國(guó)以來(lái)，對(duì)于國(guó)營(yíng)企業(yè)的成本管理工作，國(guó)家規(guī)定了其成本開(kāi)支范圍和主要的費(fèi)用開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)，制定了成本計(jì)劃的編制程序和方法等。十一屆三中全會(huì)以后，經(jīng)過(guò)整頓，企業(yè)的成本管理工作得到了不同程度的恢復(fù)和加強(qiáng)，但在企業(yè)成本管理方面仍然存在著管理不嚴(yán)、損失浪費(fèi)嚴(yán)重的現(xiàn)象。財(cái)經(jīng)紀(jì)律松弛、亂擠亂攤成本的現(xiàn)象也比較普遍；基礎(chǔ)工作差、成本核算嚴(yán)重不實(shí)的問(wèn)題也大量存在。為了改變
這種狀況，財(cái)政部從1981年開(kāi)始就著手?jǐn)M定《國(guó)營(yíng)企業(yè)成本管理?xiàng)l例》。1984年3月5日，國(guó)務(wù)院了《國(guó)營(yíng)企業(yè)成本管理?xiàng)l例》。財(cái)政部于1985年先后制定了國(guó)營(yíng)工業(yè)、交通企業(yè)、建設(shè)業(yè)、商業(yè)、金融業(yè)的成本管理?xiàng)l例實(shí)施細(xì)則?！冻杀竟芾?xiàng)l例》的實(shí)施，促使企業(yè)加強(qiáng)和改善成本管理，增收節(jié)支，努力降低成本，提高經(jīng)濟(jì)效益，使我國(guó)當(dāng)時(shí)的企業(yè)成本管理工作上了一個(gè)新臺(tái)階。
第三，制定了《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《成本核算辦法》。為了配合 《成本管理?xiàng)l例》的實(shí)施，財(cái)政部于1986年12月23日制定了《成本核算辦法》，對(duì)企業(yè)的成本核算的具體方法和程序作了明確的規(guī)定。《成本核算辦法》的貫徹實(shí)施，規(guī)范和強(qiáng)化企業(yè)成本核算，提高了成本核算質(zhì)量，進(jìn)一步促進(jìn)了《成本管理?xiàng)l例》的貫徹實(shí)施。
3．適應(yīng)對(duì)外開(kāi)放引進(jìn)外資的要求，制定實(shí)施 《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》
十一屆三中全會(huì)以來(lái)，隨著我國(guó)對(duì)外開(kāi)放形勢(shì)的發(fā)展，利用外商直接投資的工作有了較大進(jìn)展，使中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)出現(xiàn)了蓬勃發(fā)展的局面。這些企業(yè)的出現(xiàn)是對(duì)傳 統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的一個(gè)突破，其經(jīng)營(yíng)方式與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的國(guó)營(yíng)企業(yè)大不相同，其會(huì)計(jì)核算的要求也與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下國(guó)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的要求大不相同。當(dāng)時(shí)我國(guó)制定實(shí)施的國(guó)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定，難于適應(yīng)和滿(mǎn)足其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的要求，也難于適應(yīng)其經(jīng)營(yíng)方式的要求。為此，必須根據(jù)其特殊的經(jīng)營(yíng)方法和方式，結(jié)合其經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算規(guī)范，以滿(mǎn)足其會(huì)計(jì)核算的需要，規(guī)范其會(huì)計(jì)核算行為，保證其健康發(fā)展。
財(cái)政部從1979年底開(kāi)始著手中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的制定工作，1985年3月正式了《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，自當(dāng)年7月1日起正式施行。這一會(huì)計(jì)制度規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的一般要求、會(huì)計(jì)核算原則和會(huì)計(jì)處理方法、會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表等內(nèi)容。從該會(huì)計(jì)制度的主要內(nèi)容來(lái)看，其所規(guī)定的會(huì)計(jì)核算原則、記賬方法、會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表均在相當(dāng)大的程度上采用市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下通用的會(huì)計(jì)處理方法和程序。它的制定與實(shí)施，開(kāi)始了我國(guó)會(huì)計(jì)制度與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例協(xié)調(diào)的步伐，它實(shí)際上是我國(guó)對(duì)社會(huì)主義商品經(jīng)濟(jì)乃至于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)制度模式進(jìn)行的一次積極的探索，是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革的先導(dǎo)。
4．制定實(shí)施股份公司會(huì)計(jì)制度，促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度改革的進(jìn)行
1984年召開(kāi)的黨的十二屆三中全會(huì)作出《中共中央關(guān)于經(jīng)濟(jì)體制改革的決定》后，以城市為重點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)體制改革全面展開(kāi)。隨著城市經(jīng)濟(jì)體制的全面展開(kāi)，股份制也悄然出現(xiàn)于經(jīng)濟(jì)體制改革實(shí)踐之中。1990年上海證券交易所成立，延中實(shí)業(yè)等幾家企業(yè)在上海證券交易所上市，成為新中國(guó)成立以來(lái)首批上市的上市公司。1992年初鄧小平同志發(fā)表南巡談話后，國(guó)有企業(yè)還先后在香港、紐約等地證券交易所實(shí)現(xiàn)了境外上市。
為推動(dòng)股份制試點(diǎn)工作的健康發(fā)展，規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)核算及其會(huì)計(jì)信息的披露，財(cái)政部于1992年5月制定了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。這一會(huì)計(jì)制度的與實(shí)施，是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革的重大事件。無(wú)論從該會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容，還是從其形式來(lái)看，這一會(huì)計(jì)制度一改傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下會(huì)計(jì)制度模式，是一次我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革的成功探索。由于這一會(huì)計(jì)制度實(shí)施于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及行業(yè)會(huì)計(jì)制度制定之前，實(shí)際上這一制度的實(shí)施是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下企業(yè)會(huì)計(jì)制度全面改革的前奏，對(duì)于促進(jìn)股份制試點(diǎn)企業(yè)的健康發(fā)展，規(guī)范股份制試點(diǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算發(fā)揮了積極的作用。
隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化，企業(yè)制度改革的進(jìn)一步深入，財(cái)政部于1998年1月27日在 《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)上，制定了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》，自1998年1月1日起，在按照法定程序批準(zhǔn)設(shè)立的股份有限公司中施行。
5．適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展的需要，實(shí)施以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度為主要內(nèi)容的會(huì)計(jì)改革建國(guó)四十余年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)核算規(guī)范主要是國(guó)家統(tǒng)一的、按各種所有制形式、部門(mén)制定的會(huì)計(jì)制度，對(duì)各種所有制形式的企業(yè)、各部門(mén)所屬的企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基本要求、具體的會(huì)計(jì)處理方法和程序作了規(guī)定。我國(guó)雖然根據(jù)經(jīng)濟(jì)體制改革的實(shí)際情況，對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行了一系列的改革和完善，但是傳統(tǒng)的企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系和管理模式并沒(méi)有根本性改變。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立，這種會(huì)計(jì)制度模式已日益顯露出其局限性和不適應(yīng)性。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立和完善，對(duì)會(huì)計(jì)制度的全面改革提出了越來(lái)越緊迫的要求。
第一，制定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)核算模式的轉(zhuǎn)換。1992年11月如日經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部以財(cái)政部長(zhǎng)令的形式，了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在借鑒和參考國(guó)際會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)和總結(jié)我國(guó)會(huì)計(jì)核算的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)會(huì)計(jì)核算的基本內(nèi)容作了規(guī)定，如規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的一般原則，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等會(huì)計(jì)要素的計(jì)量和確認(rèn)以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等。
第二，制定行業(yè)會(huì)計(jì)制度，建立行業(yè)會(huì)計(jì)制度體系。我國(guó)傳統(tǒng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，是按照所有制成份，分別不同的部門(mén)或行業(yè)設(shè)計(jì)制定的。此次會(huì)計(jì)制度改革在對(duì)既存的企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系進(jìn)行梳理的基礎(chǔ)上，確定按照企業(yè)所屬的行業(yè)設(shè)計(jì)制定會(huì)計(jì)制度的原則，并根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求、結(jié)合各行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的不同特點(diǎn)及不同的管理要求，將國(guó)民經(jīng)濟(jì)各部門(mén)劃分為若干個(gè)行業(yè)，分別制定了工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度、商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)制度、農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度等13個(gè)全國(guó)統(tǒng)一的行業(yè)會(huì)計(jì)制度，形成了一個(gè)比較完整的企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度體系。
在1992年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后，為了使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)，我國(guó)在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究起草過(guò)程中，聘請(qǐng)了外國(guó)咨詢(xún)專(zhuān)家為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供咨詢(xún)服務(wù)。自1994年起，我國(guó)先后制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――現(xiàn)金流量表》等13項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，初步建立了我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本架構(gòu)。
6．配合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善，逐步完善企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法
1992年鄧小平同志發(fā)表南巡談話以后，我國(guó)加快了經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放的步伐。自1997年起，我國(guó)先后進(jìn)行了財(cái)政、稅收、金融、外貿(mào)、外匯、計(jì)劃、投資、價(jià)格、流通、住房和社會(huì)保障等體制改革。與此相配套，按照上述財(cái)政、稅收、外匯等體制改革實(shí)施的需要，在企業(yè)會(huì)計(jì)制度方面也進(jìn)行了相配套的改革，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了補(bǔ)充和完善。
第一，配合新稅制改革，制定實(shí)施新稅制會(huì)計(jì)處理辦法。從1997年開(kāi)始，按照統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、建立適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，對(duì)稅制進(jìn)行改革，建立了以增值稅為主體、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅為補(bǔ)充的新流轉(zhuǎn)稅制，統(tǒng)一內(nèi)資企業(yè)所得稅，改革個(gè)人所得稅，撤并和開(kāi)征一些地方稅種。為了配合我國(guó)財(cái)政稅收制度的改革，規(guī)范了企業(yè)稅制改革的會(huì)計(jì)核算，根據(jù)有關(guān)條例及其實(shí)施細(xì)則，財(cái)政部于1993年12月至1994年6月先后制定了新稅制的會(huì)計(jì)核算辦法，具體包括《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》、《關(guān)于消費(fèi)稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》、《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》以及《關(guān)于資源稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》等新稅制會(huì)計(jì)核算辦法。這些會(huì)計(jì)處理規(guī)定的與實(shí)施，規(guī)范企業(yè)新稅制的會(huì)計(jì)核算，保證和促進(jìn)了新稅制改革的順利進(jìn)行。
第二，配合外匯體制改革，改進(jìn)外幣業(yè)務(wù)核算辦法。為了促進(jìn)我國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流與合作的進(jìn)一步發(fā)展，國(guó)務(wù)院了《關(guān)于進(jìn)一步改革外匯管理體制的通知扒對(duì)外匯管理體制作出了進(jìn)一步改革的決定。為適應(yīng)外匯體制改革需要，規(guī)范企業(yè)外幣經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，財(cái)政部于1994年2月制定了《關(guān)于外匯管理體制改革后企業(yè)外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》，并于1994年7月2日制定了《關(guān)于外匯管理體制改革后有關(guān)會(huì)計(jì)處理的補(bǔ)充規(guī)定》，就企業(yè)外幣經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算作出具體規(guī)定。
第三，適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度改革的需要，先后制定了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》、《企業(yè)商品期貨業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》、《國(guó)有 企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》
7．配合新修訂《會(huì)計(jì)法》的實(shí)施，統(tǒng)一規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和會(huì)計(jì)核算行為
為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢(shì)，規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)完整，提高經(jīng)濟(jì)效益，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)于1999年10月31日審議通過(guò)新修訂的《會(huì)計(jì)法》。新修訂的《會(huì)計(jì)法》，不僅進(jìn)一步明確了立法宗旨，突出強(qiáng)調(diào)了單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料真實(shí)性、完整性的責(zé)任，以及進(jìn)一步加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督的要求。更主要的是進(jìn)一步完善了會(huì)計(jì)核算規(guī)則，對(duì)公司、企業(yè)的會(huì)計(jì)核算作了特殊規(guī)定，新修訂的《會(huì)計(jì)法》單設(shè)一章，規(guī)定公司、企業(yè)必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，按照規(guī)定確認(rèn)、計(jì)量和記錄資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、成本和利潤(rùn)；同時(shí)對(duì)公司、企業(yè)容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)資料失真、失實(shí)的問(wèn)題作了禁止性規(guī)定。
為了配合新修訂的《會(huì)計(jì)法》的實(shí)施，規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，保證會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)和完整，國(guó)務(wù)院于2000年6月了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》(國(guó)務(wù)院令第287號(hào))(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《條例》。《條例》對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益等會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了嚴(yán)格的界定；對(duì)使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的部門(mén)和機(jī)構(gòu)的行為也作了規(guī)定;對(duì)重大的會(huì)計(jì)政策、或有事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)交易、企業(yè)合并和分立、重大的投資融資活動(dòng)等事項(xiàng)披露提出明確要求。
《條例》的和實(shí)施，要求對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行全面修訂。為落實(shí)《條例》的要求，財(cái)政部于2000年12月制定《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，暫在股份有限公司的范圍內(nèi)執(zhí)行?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》在總結(jié)即存的會(huì)計(jì)制度實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)《條例》的要求，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等規(guī)定了統(tǒng)一的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，基本上實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的充分協(xié)調(diào)。
二、對(duì)二十多年來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的基本評(píng)論
本人認(rèn)為，從上述會(huì)計(jì)制度改革的情況來(lái)看，這二十多年基本上可以劃分兩個(gè)階段。第一階段，即自我國(guó)進(jìn)入社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)新時(shí)期以來(lái)到1992年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的;第二階段為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的到二十世紀(jì)末。
在第一階段，我國(guó)首先按照計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的要求，對(duì) “”期間遭受?chē)?yán)重破壞的會(huì)計(jì)制度，進(jìn)行了恢復(fù)和重建；在重建過(guò)程中，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了修訂與完善，基本建立了與社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制要求相適應(yīng)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系。這一企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系，對(duì)于加強(qiáng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃管理，促進(jìn)企業(yè)提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，降低人、財(cái)、物消耗，降低成本水平，乃至于社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益的提高發(fā)揮了積極的作用。這一時(shí)期的企業(yè)會(huì)計(jì)制度建設(shè)，是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度建設(shè)的一個(gè)極為重要的歷史時(shí)期，是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下企業(yè)會(huì)計(jì)制度日臻完善的時(shí)期，形成了我國(guó)獨(dú)具特色的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系。在這一時(shí)期，對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)會(huì)計(jì)制度也進(jìn)行了一定的積極探索，為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下企業(yè)會(huì)計(jì)制度的全面改革提供了有益的嘗試。
在第二階段，我國(guó)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了全面改革，《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度的制定實(shí)施等，使我國(guó)初步建立起了與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化，促進(jìn)了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立與進(jìn)一步完善。由于在企業(yè)會(huì)計(jì)制度的建設(shè)中，大膽地借鑒國(guó)際通用的會(huì)計(jì)處理方法和會(huì)計(jì)報(bào)表體系，使我國(guó)會(huì)計(jì)制度逐步實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的接軌，被國(guó)際會(huì)計(jì)界所認(rèn)可和接受。這對(duì)于促進(jìn)我國(guó)進(jìn)一步對(duì)外開(kāi)放，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)國(guó)際化發(fā)揮了積極的作用。
回顧二十多年來(lái)會(huì)計(jì)制度改革的歷程，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革取得重大進(jìn)展，基本上建立了與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的會(huì)計(jì)制度體系，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例協(xié)凋。筆者認(rèn)為，二十多年來(lái)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的改革，有如下重要特點(diǎn)：
1．適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制的改革而推行企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革
會(huì)計(jì)無(wú)論作為經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分，還是作為一個(gè)信息系統(tǒng)，其存在與發(fā)展必須與所處的社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)文化環(huán)境相適應(yīng)。改革開(kāi)放以來(lái)的二十多年，我國(guó)分步驟地推行改革措施，對(duì)傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制進(jìn)行改革，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)體制的根本改造。這一時(shí)期也是我國(guó)會(huì)計(jì)制度發(fā)生根本性變革的時(shí)期。我國(guó)在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)體制改革的同時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)制度也進(jìn)行了相應(yīng)改革，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)制度的根本改造。會(huì)計(jì)制度的改革，既適應(yīng)和滿(mǎn)足經(jīng)濟(jì)體制改革的要求，也在一定程度促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)程。
在改革開(kāi)放的初期，我國(guó)在經(jīng)濟(jì)工作中貫徹實(shí)施 "調(diào)整、改革、整頓、提高"新的八字方針，以實(shí)現(xiàn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的恢復(fù)與發(fā)展。與此相適應(yīng)，通過(guò)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行全面修訂，便被、“”破壞的會(huì)計(jì)規(guī)章得以恢復(fù)，便會(huì)計(jì)工作秩序走上正軌，促進(jìn)了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的調(diào)整、整頓。在會(huì)計(jì)制度的修訂中，我們不是簡(jiǎn)單地恢復(fù)原來(lái)被破壞的會(huì)計(jì)制度，而是根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)調(diào)整、整頓、提高的要求，從加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，提高經(jīng)濟(jì)效益的要求出發(fā)，對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行修訂的，即在會(huì)計(jì)制度的恢復(fù)中實(shí)現(xiàn)重建，在恢復(fù)重建中實(shí)施會(huì)計(jì)制度的改革。如在修訂會(huì)計(jì)制度時(shí)，將會(huì)計(jì)核算的科學(xué)性作為一項(xiàng)原則提出來(lái)，要求會(huì)計(jì)制度的制定既要滿(mǎn)足企業(yè)加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算和強(qiáng)化生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的要求，也要滿(mǎn)足國(guó)家對(duì)企業(yè)實(shí)施計(jì)劃管理的要求。以城市為重點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)體制改革全面展開(kāi)以后，我國(guó)制定實(shí)施了《折舊條例》、《成本管理?xiàng)l例》、《成本核算辦法》等，以規(guī)范企業(yè)固定資產(chǎn)折舊行為、成本管理和核算行為。通過(guò)這些法規(guī)的實(shí)施，有力地促進(jìn)了企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的加強(qiáng)，經(jīng)濟(jì)效益的提高。為配合經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)行，促進(jìn)搞活企業(yè)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度，在財(cái)稅制度方面采取了一系列改革措施，如推行企業(yè)基金辦法，實(shí)施第一步和第二步利改稅改革，實(shí)行企業(yè)承包經(jīng)營(yíng)責(zé)任制等，同時(shí)在會(huì)計(jì)制度方面也進(jìn)行了一系列的改革，配合這些財(cái)稅改革措施的實(shí)施。
進(jìn)入二十世紀(jì)九十年代后，隨著我國(guó)市場(chǎng)取向的經(jīng)濟(jì)體制改革目標(biāo)的明確，經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)程的加速，我國(guó)在會(huì)計(jì)制度方面實(shí)施了以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度為主要內(nèi)容的會(huì)計(jì)制度改革，實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)制度從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)變和過(guò)渡。在具體改革內(nèi)容上，包括會(huì)計(jì)平衡公式的改革、具體會(huì)計(jì)處理方法的改革、會(huì)計(jì)報(bào)表體系的改革等方面，都大膽借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，基本上實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)制度與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的接軌。這次會(huì)計(jì)制度的改革，是在我國(guó)確定建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制目標(biāo)、明確建立現(xiàn)代企業(yè)制度的改革背景下進(jìn)行的。這次會(huì)計(jì)制度改革的實(shí)施，為我國(guó)企業(yè)制度改革的順利進(jìn)行提供了良好的支持，為此后進(jìn)行的以增值稅為主要內(nèi)容的財(cái)稅制度改革的順利進(jìn)行也提供了基礎(chǔ)保證。
二十世紀(jì)九十年代后期，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的初步確立、資本市場(chǎng)的發(fā)展，適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度改革的進(jìn)程，我國(guó)加快了會(huì)計(jì)制度國(guó)際化的進(jìn)程，制定了《現(xiàn)金流量表》等一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)實(shí)施了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，以規(guī)范公司企業(yè)的會(huì)計(jì)核算行為，以適應(yīng)我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)大循環(huán)的需要。
2．在傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制內(nèi)分步實(shí)施會(huì)計(jì)制度改革，實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度模式的轉(zhuǎn)換
相對(duì)體制外來(lái)說(shuō)，傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制內(nèi)的會(huì)計(jì)制度改革具有復(fù)雜性和涉及商廣的特征。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度建立于傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)之中，依附于傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，與其存在著極為密切的聯(lián)系。特別是長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)一直是將會(huì)計(jì)工作作為財(cái)政經(jīng)濟(jì)工作的基礎(chǔ)來(lái)認(rèn)識(shí)，會(huì)計(jì)工作服務(wù)于財(cái)政經(jīng)濟(jì)工作。表現(xiàn)在會(huì)計(jì)與財(cái)政稅收的關(guān)系上，就是財(cái)政稅收決定會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)制度直接以傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)制度和稅收法規(guī)為依據(jù)制定，為其貫徹執(zhí)行服務(wù)。由于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度與傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制之間的這種特殊關(guān)系，體制內(nèi)會(huì)計(jì)制度的改革涉及到傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)體制的方方面面，要考慮的因素多，難度大。對(duì)于體制內(nèi)會(huì)計(jì)制度的改革，我國(guó)采用漸進(jìn)的方式對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革，首先對(duì)局部進(jìn)行改革，從局部改革的成功再推進(jìn)會(huì)計(jì)制度整體和全局改革的進(jìn)行。其表現(xiàn)則是通過(guò)會(huì)計(jì)制度中具體會(huì)計(jì)處理方法和程序的改革的 積累，達(dá)到會(huì)計(jì)處理方法和程序的基本改造；通過(guò)局部?jī)?nèi)容改革的積累，達(dá)到傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度整體改革的目標(biāo)。在傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國(guó)會(huì)計(jì)制度明顯特征就在于“三段平衡”、“專(zhuān)款專(zhuān)用”，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)核算為國(guó)家直接管理經(jīng)濟(jì)服務(wù)。如從《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》來(lái)說(shuō)，改革開(kāi)放以來(lái)到二十世紀(jì)九十年代前，我國(guó)先后進(jìn)行了三次大的修訂。在修訂的過(guò)程申，根據(jù)當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)程，將資金平衡表由原來(lái)的“三段平衡”，改為總額大平衡;會(huì)計(jì)報(bào)表格式和報(bào)表項(xiàng)目也根據(jù)當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)管理的要求進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整。這些改進(jìn)措施，雖然都是在末突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式的情況下進(jìn)行的，但就其具體內(nèi)容來(lái)說(shuō)則使我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革向前邁進(jìn)了
一大步。其次，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展實(shí)際，在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度中增加新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容，如融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理等。這種使傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度在形式上保持基本穩(wěn)定的前提下，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況對(duì)會(huì)計(jì)核算的需要，對(duì)會(huì)計(jì)制度的部分內(nèi)容進(jìn)行改革，為會(huì)計(jì)制度的全面改革進(jìn)行思想和理論的準(zhǔn)備，正是通過(guò)對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度部分內(nèi)容的改革，逐步實(shí)現(xiàn)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度的根本性改造，實(shí)現(xiàn)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制會(huì)計(jì)制度模式向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制會(huì)計(jì)制度模式的轉(zhuǎn)換。
財(cái)務(wù)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度以及科法之間的關(guān)系問(wèn)題，自會(huì)計(jì)改革以來(lái)一直沒(méi)有中斷過(guò)討論，隨著改革的深入，要求更全面、更明確地回答這些尚問(wèn)題。
—、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、稅收：處理企業(yè)、國(guó)家以及社會(huì)之間利益關(guān)系的切合點(diǎn)
要說(shuō)明財(cái)務(wù)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度以及稅法之間的關(guān)系，首先應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和稅收之間的關(guān)系作出回答。
財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和稅收之間的關(guān)系，可以從不同的角度進(jìn)行考察。從本文所研究的問(wèn)題出發(fā)，他們可視為處理企業(yè)、國(guó)家和社會(huì)之間利益關(guān)系的三個(gè)切合點(diǎn)。改革開(kāi)放之前是這樣，改革開(kāi)放以來(lái)，乃至于將來(lái)建立起成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度以后，這個(gè)結(jié)論也同樣是成立的。區(qū)別只在于，不同的所有制結(jié)構(gòu)，不同的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制，這三者也就有不同的結(jié)合方式。
改革開(kāi)放以前，基本經(jīng)濟(jì)成份是國(guó)有企業(yè)，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式是通過(guò)指令性計(jì)劃實(shí)現(xiàn)資源的配置和社會(huì)總產(chǎn)品的分配。以集體企業(yè)為主體的非國(guó)有企業(yè)也采取了類(lèi)似于國(guó)有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式。就分配體制來(lái)說(shuō)，國(guó)家為社會(huì)總產(chǎn)品分配主體，按照馬克思主義經(jīng)典作者所闡述的社會(huì)主義分配原則，實(shí)行對(duì)社會(huì)總產(chǎn)品的統(tǒng)，分配，形成補(bǔ)償基金、消費(fèi)基金和發(fā)展基金，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)再生產(chǎn)。其中，財(cái)務(wù)制度通過(guò)規(guī)定資金投人、資產(chǎn)計(jì)價(jià)、成本補(bǔ)償、收益確定、利潤(rùn)分配、基金形成等標(biāo)準(zhǔn)，成為三大基金分割的直接依據(jù)。財(cái)務(wù)制度也是國(guó)家稅收的基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)制度所劃定的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)和收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是確定稅基的依據(jù)。而會(huì)計(jì)制度則是按照復(fù)式記帳要求，根據(jù)財(cái)務(wù)制度和稅法所規(guī)定的分配標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)科目、報(bào)告格式以及反映和核算內(nèi)容。這時(shí)的會(huì)計(jì)制度本質(zhì)上是薄記
制度。
實(shí)踐證明，以上分配制度以及與其相適應(yīng)的財(cái)務(wù)制度、稅收制度和會(huì)計(jì)制度的定位，弊病甚多。主要表現(xiàn)在：第一，分配權(quán)力高度集中。補(bǔ)償基金和消費(fèi)基金以及發(fā)展基金的分配比例都集中在國(guó)家手中，企業(yè)沒(méi)有自主權(quán)，大到基建項(xiàng)目，小到更新改造，乃至職工福利設(shè)施，都是政府部門(mén)決定的。第二，分配過(guò)程缺乏制約。社會(huì)總產(chǎn)品有多少用于補(bǔ)償基金，有多少用于消費(fèi)基金，又有多少用于發(fā)展基金，服務(wù)于國(guó)家計(jì)劃和預(yù)算，而沒(méi)有考慮經(jīng)濟(jì)生活自身的規(guī)律。根據(jù)國(guó)家計(jì)劃和平衡預(yù)算的需要，可以調(diào)整成本開(kāi)支范圍和開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)，可以推遲確認(rèn)損失。這就是通常所說(shuō)的“計(jì)劃決定財(cái)政，財(cái)政決定財(cái)務(wù)，財(cái)務(wù)決定會(huì)計(jì)”的運(yùn)行機(jī)制。在這種體制中，只有縱向決定與被決定關(guān)系，看不到相互制衡。
由于分配權(quán)力集中，又缺乏內(nèi)部制衡，導(dǎo)致分配比例失調(diào)，突出表現(xiàn)是補(bǔ)償和消費(fèi)大量欠帳，如，固定資產(chǎn)更新改造欠帳，職工福利欠帳，環(huán)境治理欠帳，等等。這些隱患現(xiàn)在已經(jīng)充分暴露出來(lái)，成為當(dāng)前改革和發(fā)展道路上的嚴(yán)重障礙。
一個(gè)國(guó)家一定時(shí)期的社會(huì)總產(chǎn)品在補(bǔ)償基金、消費(fèi)基金和發(fā)展基金之間進(jìn)行分配。這一結(jié)論適用于各種社會(huì)和各種體制。問(wèn)題在于如何進(jìn)行分配，由那個(gè)主體進(jìn)行分配，在那些層次進(jìn)行分配，根據(jù)什么進(jìn)行分配。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的突出問(wèn)題在于，社會(huì)總產(chǎn)品是在國(guó)家層次上進(jìn)行分配的，企業(yè)并不是分配主體。換句話說(shuō)，社會(huì)資金實(shí)行的是宏觀循環(huán)，補(bǔ)償基金和消費(fèi)基金是根據(jù)國(guó)家計(jì)劃進(jìn)而通過(guò)財(cái)務(wù)制度進(jìn)行分配的。改革的方向是，根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，承認(rèn)企業(yè)是商品經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞，在企業(yè)層次上進(jìn)行分配，按照資本運(yùn)動(dòng)規(guī)律組織企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)核算。
企業(yè)資本運(yùn)動(dòng)，首先表現(xiàn)為資本的投入，形成資本存量，然后經(jīng)過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程實(shí)現(xiàn)資本的增值，對(duì)資本增值進(jìn)行分配，形成新的存量，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)新的循環(huán)。從資本的運(yùn)動(dòng)過(guò)程中，我們就很容易地找到界定財(cái)務(wù)，會(huì)計(jì)和稅收的各自作用空間，并且能夠找到計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下分配問(wèn)題的癥結(jié)。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，不是按資本運(yùn)行規(guī)律組織社會(huì)再生產(chǎn)，社會(huì)總產(chǎn)品價(jià)值和新增價(jià)值的界定取決于財(cái)務(wù)制度，服務(wù)于國(guó)家計(jì)劃和年度預(yù)算，最終表現(xiàn)為存量與增量界限的混淆，導(dǎo)致分
配關(guān)系和分配比例的扭曲，這是我國(guó)國(guó)有企業(yè)當(dāng)前普遍面臨生存危機(jī)的深刻背景。
一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)通過(guò)價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的信息。這個(gè)結(jié)論基本上是正確的。但會(huì)計(jì)的深刻意義還在于，通過(guò)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和收入、費(fèi)用、利潤(rùn)的確認(rèn)和計(jì)量，它劃定了資本存量和增量的界限，其中資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三個(gè)要素劃定了資本存量的界限，而收入、費(fèi)用和利潤(rùn)三個(gè)要素劃定了資本增量的界限，這六個(gè)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量，貫串于會(huì)計(jì)循環(huán)的全過(guò)程，是會(huì)計(jì)職業(yè)的崇高追求所在，也是企業(yè)得以持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)。包括國(guó)家在內(nèi)的投資者所執(zhí)行的財(cái)務(wù)活動(dòng)，實(shí)際上是基于存量和增量的分割所進(jìn)行的資源的配置，包括資本（即存量）的投放和利潤(rùn)（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎(chǔ)上對(duì)增量的分配，盡管參與分配的法理依據(jù)完全不同于財(cái)務(wù)活動(dòng)。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)制度
前面已經(jīng)說(shuō)到，傳統(tǒng)分配體制下，財(cái)務(wù)制度直接地執(zhí)行統(tǒng)收統(tǒng)支的職能，是國(guó)家實(shí)現(xiàn)社會(huì)總產(chǎn)品分配的工具。由于分配權(quán)力高度集中且缺乏制衡，導(dǎo)致分配結(jié)構(gòu)失調(diào)，弊病甚多。為此，我們建議全面認(rèn)識(shí)并重新界定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)和功能，將財(cái)務(wù)制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能轉(zhuǎn)交由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)執(zhí)行，建立起體現(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度原則、約束機(jī)制健全的社會(huì)總產(chǎn)品分配體制。
問(wèn)題是，為什么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠執(zhí)行這些職能，并且能夠避免傳統(tǒng)財(cái)務(wù)制度的弊端呢。這是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在機(jī)理決定的。
第一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)實(shí)踐和人類(lèi)智慧的結(jié)晶。經(jīng)過(guò)近百年市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)實(shí)踐的催化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為有一套邏輯嚴(yán)密的概念體系支撐的規(guī)范系統(tǒng)。象真實(shí)與公允、權(quán)責(zé)發(fā)生制、可比性、謹(jǐn)慎等概念和原則，已經(jīng)成為會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的固有觀念，規(guī)范著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，不僅支撐著會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮重要作用，同樣也使資本存量與增量的分割建立在合理基礎(chǔ)之上。
第二，在由投資者、債權(quán)人、管理者、政府部門(mén)、企業(yè)職工和會(huì)計(jì)職業(yè)等所組成的多角關(guān)系中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為處理和協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的內(nèi)在穩(wěn)定器。企業(yè)是各種經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的聯(lián)結(jié)點(diǎn)。這里所講的經(jīng)濟(jì)利益，既可能表現(xiàn)為直接經(jīng)濟(jì)利益，也可能表現(xiàn)為以經(jīng)濟(jì)信息形式存在的間接利益，因?yàn)檎l(shuí)擁有更多的信息，誰(shuí)就有更多的決策能力和影響能力，并獲取更多的經(jīng)濟(jì)利益。其中，對(duì)我們本文所要討論的問(wèn)題有意義的，是其直接經(jīng)濟(jì)利益方面。會(huì)計(jì)除了其固有的信息功能外，另一個(gè)重要功能是資本存量與增量之間的分割功能。對(duì)于股權(quán)投資者來(lái)說(shuō)，存量是其眼前利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的保證，一般情況下，會(huì)傾向于多確認(rèn)存量（當(dāng)然，例外的情況也是有的。比如，對(duì)于短線投資者來(lái)說(shuō)，只在意企業(yè)的短期價(jià)值，可能會(huì)傾向于多確認(rèn)增量。而這本身就說(shuō)明了多元利益的存
在卜對(duì)于債權(quán)人來(lái)說(shuō)，他們一般也 傾向于多確認(rèn)存量，因?yàn)?，存量充分意味著其債?quán)的安全系數(shù)更大一些；對(duì)于政府部門(mén)來(lái)說(shuō)，其直接利益是稅收利益，多確認(rèn)增量，意味著更大的稅基；對(duì)于企業(yè)職工來(lái)說(shuō)，其報(bào)酬往往是與企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)相聯(lián)系的，他們也會(huì)傾向于多確認(rèn)增量（當(dāng)然，基于長(zhǎng)期雇用、追求長(zhǎng)期利益的情形也是有的）。類(lèi)似于這樣的利益主體及其利益傾向，還可以舉出一些。為了協(xié)調(diào)各種利益矛盾，會(huì)計(jì)職業(yè)最早以中間人的面貌出現(xiàn)，主持會(huì)
計(jì)準(zhǔn)則的制定。
后來(lái)的實(shí)踐證明，會(huì)計(jì)職業(yè)也是有自己獨(dú)立的利益的，即，以最小的風(fēng)險(xiǎn)，獲取最大的收益。其中，收益表現(xiàn)為市場(chǎng)份額、審計(jì)取費(fèi)，風(fēng)險(xiǎn)則表現(xiàn)為可能的審計(jì)失誤以及由此引起各種利益主體的訴求。所以它在行使其職能時(shí)，就會(huì)考慮特定利益關(guān)系中的力量對(duì)比，并以對(duì)自已有利的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇和設(shè)計(jì)。這正是為什么美國(guó)、英國(guó)等國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)限先后從會(huì)計(jì)職業(yè)轉(zhuǎn)移到獨(dú)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定團(tuán)體手中的真實(shí)背景。
基于以上分析，我們有理由將現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度執(zhí)行的制定資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定標(biāo)準(zhǔn)的職能分解出來(lái)，使其成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的職能，建立比較完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成機(jī)制，有效地負(fù)擔(dān)起資本存量與增量的分割職能。將財(cái)務(wù)分配和稅收分配以及其他分配形式建立在合理劃定資本存量和增量的基礎(chǔ)上。
將財(cái)務(wù)制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能改造為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的職能以后，相應(yīng)的問(wèn)題是，是否取消國(guó)家對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的管理。筆者認(rèn)為，將財(cái)務(wù)制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能改造為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則職能，并不意味著取消國(guó)家對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的管理。相反，應(yīng)當(dāng)按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度原則，改善和加強(qiáng)國(guó)家作為所有者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的管理。
所謂財(cái)務(wù)活動(dòng)、財(cái)務(wù)管理，都是圍繞資源的配置和分配進(jìn)行的。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，資源的配置和分配基本上是由所有者在國(guó)家法律約束和計(jì)劃指導(dǎo)下實(shí)現(xiàn)的。資金投資到哪里，投資多少，從哪里籌資，怎樣安排資金結(jié)構(gòu)，利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)怎樣進(jìn)行分配，多少分配給投資者，多少用于后備和發(fā)展，基本上是所有者決定的，或者是由管理部門(mén)在投資者的指導(dǎo)下進(jìn)行的。國(guó)家對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的管理至多是從維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序、保證小股東或債權(quán)人的利益作出必要的制度規(guī)范?？赡艿念I(lǐng)域有，利潤(rùn)分配順序，社會(huì)保障基金的提取，后備基金的建立，等等。現(xiàn)行公司法律對(duì)這類(lèi)問(wèn)題已經(jīng)作出規(guī)定。
而國(guó)有企業(yè)的情況就大大不同了。國(guó)家是國(guó)有企業(yè)的所有者，或者通過(guò)法人行使所有者職能。國(guó)家必須對(duì)國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)進(jìn)行管理。理由是：
第一，所有者對(duì)其資本的管理和控制，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)賴(lài)以正常運(yùn)行的保證。而國(guó)有企業(yè)的所有者是國(guó)家，對(duì)于國(guó)有資本的投放和國(guó)有資產(chǎn)收益的分配以及對(duì)經(jīng)營(yíng)者的考核，必須由國(guó)家來(lái)執(zhí)行。
第二，國(guó)有企業(yè)是實(shí)現(xiàn)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)社會(huì)目的的重要途徑。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，國(guó)有經(jīng)濟(jì)是一個(gè)重要而特殊的經(jīng)濟(jì)成份。國(guó)有企業(yè)固然要以盈利為目的，但其所擔(dān)負(fù)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)目標(biāo)也是十分重要的，比如形成合理的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的職能、平抑物價(jià)的職能、解決就業(yè)的職能等等。這都要求通過(guò)國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)的管理來(lái)實(shí)現(xiàn)。
第三，相對(duì)于非國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，國(guó)有企業(yè)的自我約束機(jī)制要弱得多，承受的經(jīng)營(yíng)失敗風(fēng)險(xiǎn)比非國(guó)有企業(yè)也要大得多。在任何一種經(jīng)濟(jì)體制中，都表現(xiàn)為一系列的授權(quán)過(guò)程。對(duì)于非國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，有的是由所有者本人直接經(jīng)營(yíng)，自己授權(quán)自己，其責(zé)任心和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)都是很強(qiáng)的。有的則是由私人投資的股份公司，也具有極強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。當(dāng)然，由于掌握企業(yè)命運(yùn)的是大股東，對(duì)小股東有著潛在的損害，所以往往要有一定程度的政府于預(yù)，比如定期公布信息，保留必要的后備。公司法律有關(guān)條款起的就是這樣的作用。而在國(guó)有企業(yè)，授權(quán)層次大大增加，有時(shí)甚至不能直接確指是誰(shuí)授權(quán)的。這就大大增加了授權(quán)風(fēng)險(xiǎn)。注重眼前利潤(rùn)而忽視長(zhǎng)期利潤(rùn)，剝奪性經(jīng)營(yíng)而不注意資本維護(hù)和技術(shù)開(kāi)發(fā)，冒險(xiǎn)而不顧忌后果，等等。這就是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)一再提醒的道德風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)象。可以說(shuō)，
國(guó)有企業(yè)的道德風(fēng)險(xiǎn)比非國(guó)有企業(yè)要大得多。這就有必要改善和加強(qiáng)國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)的管理和監(jiān)督，比如規(guī)定和監(jiān)控負(fù)債比率，流動(dòng)性比率指標(biāo)等等。
三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法
在傳統(tǒng)體制下，稅法和會(huì)計(jì)制度都是以財(cái)務(wù)制度為依據(jù)的。會(huì)計(jì)制度根據(jù)財(cái)務(wù)制度規(guī)定的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范帳務(wù)處理方法和程序，而稅法則根據(jù)財(cái)務(wù)制度確定稅基。隨著會(huì)計(jì)制度改革和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立和完善，資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定職能將由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)承擔(dān)。
需要進(jìn)一步討論的問(wèn)題是，如何處理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系，是將稅基完全建立在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，還是另行制定一套扣稅辦法?；蛘邔⒍惙ㄅc會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一起來(lái)。最近幾年，不少同志倡導(dǎo)建立一門(mén)獨(dú)立的稅收會(huì)計(jì)學(xué)，并發(fā)表了一些研究成果?？偟膩?lái)說(shuō)，有兩種意見(jiàn)，一種觀點(diǎn)是，稅收會(huì)計(jì)學(xué)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，它集中研究和處理企業(yè)與稅收有關(guān)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，比如，增值稅的會(huì)計(jì)處理，營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理，所得稅的會(huì)計(jì)處理，消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理，以及納稅申報(bào)。還有一種觀點(diǎn)是，鑒于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅收的目標(biāo)不同以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的現(xiàn)實(shí)差異，分別時(shí)間性差異和永久性差異，并進(jìn)行跨期所得稅的分配，即所得稅會(huì)計(jì)。更有人建議，不但要確認(rèn)所得稅的時(shí)間性差異和永久性差異，而且還應(yīng)當(dāng)確認(rèn)增值稅等其他流轉(zhuǎn)稅的時(shí)間性差異和永久性差異，并進(jìn)行跨期
分?jǐn)?，在此基礎(chǔ)上建立稅收會(huì)計(jì)學(xué)。
關(guān)于第一種觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，從會(huì)計(jì)的角度看，企業(yè)的納稅業(yè)務(wù)，與企業(yè)其他各類(lèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)井沒(méi)有什么兩樣，交納各種稅收，所導(dǎo)致的企業(yè)納稅義務(wù)形成的負(fù)債以及多交稅收而應(yīng)當(dāng)退回稅款所形成的資產(chǎn)，與企業(yè)對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、應(yīng)收帳款、應(yīng)付帳款等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算原則是一樣的，都要遵循有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)。單獨(dú)建立一門(mén)納稅會(huì)計(jì)學(xué)，就象要建立應(yīng)收帳款會(huì)計(jì)學(xué)、存貨會(huì)計(jì)學(xué)、固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)學(xué)一樣說(shuō)不過(guò)去。
關(guān)于第二種觀點(diǎn)，涉及到要不要保持財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法在資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定上的一致。就成本和效益方面考慮，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法如果能夠協(xié)調(diào)好乃至統(tǒng)一起來(lái)，當(dāng)然是一件好事。因?yàn)槟菢蛹扔兄诤?jiǎn)化企業(yè)會(huì)計(jì)核算，又便于稅收征管。然而，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在立法宗旨、服務(wù)對(duì)象和約束因素諸方面都是有區(qū)別的。就當(dāng)前實(shí)務(wù)來(lái)說(shuō)，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在諸多項(xiàng)目的處理上已經(jīng)出現(xiàn)了一些差異。絕對(duì)地講會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法保持一致，已經(jīng)行不通了。但是，贊成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法分離，并不意味著不顧成本與效益原則，盲目地追求兩者的差異，甚至人為地夸大兩者的差異，而應(yīng)當(dāng)盡量保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的協(xié)調(diào)和一致，不要夸大納稅扣除政策的作用。實(shí)際上，某些稅收政策的獎(jiǎng)勵(lì)或抑制作用是有限的，特別是在我國(guó)目前經(jīng)營(yíng)環(huán)境和企業(yè)機(jī)制下，更是這樣。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法
在某些項(xiàng)目的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上的差異的處理，筆者贊同我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度有關(guān)所得稅核算的規(guī)定，即，企業(yè)可以選擇采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。
有同志建議，不但要跨期分配所得稅，還要確認(rèn)增值稅時(shí)間性差異，并進(jìn)行跨期分配，進(jìn)而
建立起稅收會(huì)計(jì)學(xué)。筆者認(rèn)為，借鑒所得稅跨期分配原理進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅的跨期分配，不失為一種 嘗
試，但需要注意以下兩點(diǎn)：第一，任何一種會(huì)計(jì)方法的采用，都要符合中國(guó)現(xiàn)實(shí)和特定環(huán)境，符合成本與效益原則，不能為會(huì)計(jì)而會(huì)計(jì)，為研究而研究；第二，流轉(zhuǎn)稅跨期分配與所得科寫(xiě)期竹配一樣，都是會(huì)計(jì)原理和會(huì)計(jì)原則的具體運(yùn)用，屬于某一類(lèi)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，指望因此形成一門(mén)稅收會(huì)計(jì)學(xué)，無(wú)論是理論上，還是在實(shí)踐上，都是不能成立的。
四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的關(guān)系，所要解決的實(shí)際上是會(huì)計(jì)規(guī)范本身的結(jié)構(gòu)問(wèn)題。廣義上講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)制度的一種形式，就象會(huì)計(jì)制度以外，還有會(huì)計(jì)規(guī)章、會(huì)計(jì)規(guī)則、會(huì)計(jì)規(guī)定、會(huì)計(jì)處理辦法等多種法規(guī)體例一樣。80年代初開(kāi)始搞會(huì)計(jì)改革，乃至于從統(tǒng)研究會(huì)計(jì)制度改革，開(kāi)始用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)稱(chēng)謂，很大程度上受到西方會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響。因?yàn)槊绹?guó)、英國(guó)、加拿大以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都稱(chēng)accounting standards 或accounting principles，分別譯為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（或會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)）和會(huì)計(jì)原則，當(dāng)時(shí)國(guó)內(nèi)大量介紹和譯述西方國(guó)家會(huì)計(jì)文獻(xiàn)，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)詞成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度下會(huì)計(jì)規(guī)范的象征。記得當(dāng)時(shí)還曾就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)或會(huì)計(jì)原則的區(qū)別或聯(lián)系以及我們?cè)撨x用哪一個(gè)名稱(chēng)進(jìn)行過(guò)多次討論和論證，后來(lái)在1988年底召開(kāi)的中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)計(jì)基本理論和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究組的研
討會(huì)上達(dá)成一致意見(jiàn)，今后統(tǒng)一用“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”一詞，不再在名詞上爭(zhēng)論了。
現(xiàn)在我們討論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的關(guān)系，已經(jīng)不再是名詞本身的討論。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度現(xiàn)在都以其現(xiàn)實(shí)存在，直接影響著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)理論。當(dāng)然，由于已經(jīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則幾乎成為新的會(huì)計(jì)規(guī)范的代名詞，因而影響更大一些。我們現(xiàn)在要討論的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，基本上是指已經(jīng)或即將的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，而會(huì)計(jì)制度所涵蓋的內(nèi)容要廣泛得多，且復(fù)雜得多。其中有代表性的是“兩則兩制”中的13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度和后來(lái)陸續(xù)的其他行業(yè)會(huì)計(jì)制度，象公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，還有股份公司會(huì)計(jì)制度、外商投資企業(yè)制度兩個(gè)會(huì)計(jì)制度。從現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度看，表現(xiàn)形式、體例結(jié)構(gòu)、詳略程度、政策選擇方面存在一定區(qū)別，但所涉及的內(nèi)容基本上是相同的，相互之間的關(guān)系確實(shí)需要理順，從而形成
有分工又有協(xié)調(diào)、結(jié)構(gòu)嚴(yán)密的中國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系。
早在80年代末財(cái)政部著手研究和草擬會(huì)計(jì)改革發(fā)展規(guī)劃時(shí)，就提出了建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系這一動(dòng)議。1991年的《會(huì)計(jì)改革綱要（試行）》以及先后提出的《關(guān)于擬定我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初步設(shè)想》等文件中，明確提出了建立包括基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則在內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的設(shè)想。當(dāng)時(shí)，按行業(yè)和所有制制定的國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度、國(guó)營(yíng)商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度等基本上是以會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表格式為框架的，這就是本文前面所說(shuō)的，執(zhí)行的是簿記職能。也有一些例外，1985年的中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度以及1992年年初的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，除了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表方面的內(nèi)容外，也獨(dú)立地規(guī)定了一些資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定政策。實(shí)施“兩則兩制”時(shí)，由于當(dāng)時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》只有一個(gè)基本準(zhǔn)則，尚不能滿(mǎn)足具體指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)
務(wù)的需要，所以根據(jù)基本準(zhǔn)則按行業(yè)制定了13種會(huì)計(jì)制度。這些行業(yè)會(huì)計(jì)制度也相應(yīng)地充實(shí)一些會(huì)計(jì)政策的內(nèi)容，即資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定方面的內(nèi)容。這就是為什么隨著具體準(zhǔn)則制定工作取得進(jìn)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的重疊之處越來(lái)越多、人們?cè)絹?lái)越關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度關(guān)系問(wèn)題的根本原因。
如果說(shuō)，80年代末開(kāi)始搞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，還主要是直觀地借鑒西方國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)名稱(chēng)和形式，那么經(jīng)過(guò)10年來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的長(zhǎng)期實(shí)踐，我們切實(shí)感到，分要素、分經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)形式，有顯著的優(yōu)越性。一是分會(huì)計(jì)要素、分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有可能將某個(gè)要素或業(yè)務(wù)所涉及的定義、特征、確認(rèn)、計(jì)量和披露要求闡述得比較全面且清楚，邏輯嚴(yán)密；而會(huì)計(jì)制度是按會(huì)計(jì)科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的，其核心是帳戶(hù)設(shè)置、記錄內(nèi)容和信貸規(guī)則，不可能象會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣根據(jù)特定要素或業(yè)務(wù)的需要靈活組織其結(jié)構(gòu)和內(nèi)容。二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這種形式已經(jīng)成為國(guó)際公認(rèn)的規(guī)范形式，已經(jīng)為國(guó)際社會(huì)所認(rèn)同，象法國(guó)、德國(guó)等國(guó)家也開(kāi)始采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這種形式。
曾經(jīng)普遍認(rèn)為，會(huì)計(jì)制度是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，應(yīng)當(dāng)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代會(huì)計(jì)制度?，F(xiàn)在看來(lái)，評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)制度，應(yīng)當(dāng)從內(nèi)容和形式兩個(gè)方面辯證地看。就內(nèi)容來(lái)說(shuō)，通過(guò)會(huì)計(jì)制度規(guī)定資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定等會(huì)計(jì)政策，并不是絕對(duì)不可行。有人說(shuō)會(huì)計(jì)制度規(guī)定過(guò)死，不利于企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況選擇合適的會(huì)計(jì)政策。這種觀點(diǎn)是值得商榷的。實(shí)際上，并不是會(huì)計(jì)制度規(guī)定過(guò)死，而是財(cái)務(wù)制度規(guī)定過(guò)死，不能把財(cái)務(wù)制度的問(wèn)題算到會(huì)計(jì)的頭上；就現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度來(lái)說(shuō)，除了仍然過(guò)多受到財(cái)務(wù)制度制約之外，很難說(shuō)會(huì)計(jì)制度所規(guī)定的會(huì)計(jì)政策過(guò)死。再說(shuō)，就提高會(huì)計(jì)信息的可比性而言，企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇余地將越來(lái)越小。會(huì)計(jì)制度的問(wèn)題出在它的形式上，即如前面提到的，由于會(huì)計(jì)制度是按會(huì)計(jì)科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的，因此，無(wú)法對(duì)特定會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量作充分
交代，也就限制了它的作用范圍，這也是形式?jīng)Q定內(nèi)容的一個(gè)例子。
會(huì)計(jì)活動(dòng)包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)環(huán)節(jié)，因此，會(huì)計(jì)規(guī)范也就有確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告這四個(gè)可能的要素。無(wú)論是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是其他國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都只包括確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告三個(gè)環(huán)節(jié)，而基本上沒(méi)有涉及記錄這個(gè)環(huán)節(jié)。就我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，必要時(shí)也有一些有關(guān)帳戶(hù)的規(guī)定，比如，單設(shè)帳戶(hù)還是合并反映，直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)還是備抵方法，就屋于記錄的規(guī)定，因?yàn)椴挥绊懹?jì)量的最終結(jié)果。有關(guān)記錄環(huán)節(jié)，所解決的問(wèn)題主要有帳戶(hù)的設(shè)置、帳務(wù)處理程序、帳戶(hù)對(duì)應(yīng)關(guān)系、帳戶(hù)與報(bào)表項(xiàng)目的協(xié)調(diào)和配合等等?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的形式特別適合于記錄制度。所以，要不要用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則代替會(huì)計(jì)制度，實(shí)際上就變成了還要不要對(duì)會(huì)計(jì)記錄環(huán)節(jié)作出規(guī)定？有關(guān)記帳方面的事，是不是交給企業(yè)自己來(lái)做？
筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)制度有關(guān)記錄環(huán)節(jié)的規(guī)定，主要是幫助企業(yè)設(shè)置會(huì)計(jì)科目和建立會(huì)計(jì)核算體系，并不象會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣直接影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，所以，要不要對(duì)會(huì)計(jì)記錄環(huán)節(jié)作出規(guī)定，取決于企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有沒(méi)有這個(gè)需求。離開(kāi)特定環(huán)境，絕對(duì)地說(shuō)取消會(huì)計(jì)制度或保留會(huì)計(jì)制度，都是片面的。
近一個(gè)時(shí)期以來(lái)，有不少發(fā)展中國(guó)家建議國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，對(duì)包括會(huì)計(jì)記錄在內(nèi)的帳務(wù)處理程序作出規(guī)定或提供指南，日前，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)新設(shè)的發(fā)展中國(guó)家和體制轉(zhuǎn)換國(guó)家會(huì)計(jì)指導(dǎo)委員會(huì)（即steering committee；我國(guó)會(huì)計(jì)文獻(xiàn)大都將其譯為“籌劃委員會(huì)”。筆者認(rèn)為，譯為“指導(dǎo)委員會(huì)”更為貼切），其研究課題之一是，就國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)要不要就會(huì)計(jì)程序提供指南提出決策建議。另外，法國(guó)的通用會(huì)計(jì)制度（即Plan General Comptibles；國(guó)內(nèi)大多將其譯為“會(huì)計(jì)總計(jì)劃”或“會(huì)計(jì)總方案”，這實(shí)際上是對(duì)法文的直譯。法國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)最近出版的英文文獻(xiàn)，將其譯為General Accounting System。筆者以為，為正確表達(dá)這份制度所包含的內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)譯為“通用會(huì)計(jì)制度”）作為法國(guó)會(huì)計(jì)特色的體現(xiàn)，在西非國(guó)家及世界一些地區(qū)有很大影響。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提
出的命題也是，要不要提供象法國(guó)通用會(huì)計(jì)制度那樣的會(huì)計(jì)指南。
筆者認(rèn)為，就我國(guó)目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)來(lái)說(shuō)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系還沒(méi)有形成，企業(yè)會(huì)計(jì)人員尚不習(xí)慣于自己設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度，所以棒供一套與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相配套的會(huì)計(jì)制度，推薦會(huì)計(jì)科目，解釋會(huì)計(jì)科目的性質(zhì)和使用方法、交代會(huì)計(jì)程序、提供主要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)分錄范例，對(duì)于幫助企業(yè)更好地運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高會(huì)計(jì)效率，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督和政府監(jiān)管，還是有必要的。鑒于目前會(huì)計(jì)制度種類(lèi)比較多，不便于檢索和執(zhí)行，建議適當(dāng)加以歸并。隨著企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，企業(yè)會(huì)計(jì)人員簿記水平的提高，加之會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南中提供了各類(lèi)業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)科目和記帳方向，會(huì)計(jì)制度的作用將逐步弱化。什么時(shí)候會(huì)計(jì)人員感覺(jué)到這套制度對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)沒(méi)有什么參考價(jià)值了，這套會(huì)計(jì)制度也就自動(dòng)取消了。我們實(shí)在沒(méi)有必要再在準(zhǔn)則與制度的存廢上花太多的精力討論了。以上方案如果可行 ，
那么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度關(guān)系的新模式就可以簡(jiǎn)單地概括為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要規(guī)定確認(rèn)、計(jì)量和披露標(biāo)準(zhǔn)，而會(huì)計(jì)制度則主要提供會(huì)計(jì)記錄指南。有人認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則偏重理論，會(huì)計(jì)制度偏重實(shí)務(wù)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是抽象的，會(huì)計(jì)制度是具體的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是原則，會(huì)計(jì)制度是方法。這些觀點(diǎn)，顯然天法正確界定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的關(guān)系，對(duì)于指導(dǎo)會(huì)計(jì)改革實(shí)踐也是有害的。
鑒于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前還主要是在上市公司執(zhí)行，建議先在上市公司試行這一模式，非上市公司暫時(shí)仍主要執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度，但應(yīng)當(dāng)隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和現(xiàn)代企業(yè)制度的推進(jìn)，逐步擴(kuò)大新模式的適用范圍，最終過(guò)渡到新模式。
來(lái)源：財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)
隨著我國(guó)金融體制改革的不斷深入,科技在銀行經(jīng)營(yíng)管理中的作用日益顯現(xiàn),并成為各家銀行市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)及持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵因素。本文試從銀行會(huì)計(jì)電子化與銀行會(huì)計(jì)制度改革方面談點(diǎn)看法。
一、金融電子化現(xiàn)狀及其發(fā)展趨勢(shì)
狹義的金融電子化又稱(chēng)銀行電子化,反映銀行內(nèi)部業(yè)務(wù)處理的自動(dòng)化、業(yè)務(wù)監(jiān)督的電子化和信息管理的自動(dòng)化;而反映在銀行與客戶(hù)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)方面,則是在銀行與企業(yè)之間通過(guò)電子網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和數(shù)據(jù)傳輸技術(shù)的應(yīng)用建立起銀行棗客戶(hù)電子聯(lián)系網(wǎng)絡(luò)。
西方各國(guó)均將銀行業(yè)務(wù)電子化作為發(fā)展的重中之重,投入逐年成倍增加。進(jìn)入90年代以來(lái),美國(guó)銀行業(yè)的技術(shù)性投入每年以21%的速度增長(zhǎng);日本銀行業(yè)在計(jì)算機(jī)開(kāi)發(fā)和應(yīng)用上70年代初投入為10億日元,而到了70年代后期,投入已達(dá)25000億日元。預(yù)計(jì)在2000年,國(guó)際銀行業(yè)在技術(shù)上的投資將達(dá)2001億美元。由此可見(jiàn),加快推動(dòng)銀行業(yè)務(wù)電子化是當(dāng)前國(guó)際銀行業(yè)搶占客戶(hù)市場(chǎng)、尋求競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的關(guān)鍵。
我國(guó)銀行電子化建設(shè)從80年代開(kāi)始起步,90年代進(jìn)入全面開(kāi)發(fā)應(yīng)用階段。目前,計(jì)算機(jī)、通迅技術(shù)已在銀行柜面業(yè)務(wù)、清算業(yè)務(wù)、經(jīng)營(yíng)管理和信息服務(wù)等領(lǐng)域全面應(yīng)用。一卡通、企業(yè)銀行、流動(dòng)銀行、網(wǎng)上銀行等以信息技術(shù)為基礎(chǔ)的金融新產(chǎn)品不斷推出,電子化也正日益成為各家銀行創(chuàng)新產(chǎn)品、搶占市場(chǎng)、尋求可持續(xù)發(fā)展的重要手段。工商銀行電子化起步早、投入大、開(kāi)發(fā)力量強(qiáng)、應(yīng)用水平高,其本外幣、公私業(yè)務(wù)已在大部分地區(qū)實(shí)現(xiàn)聯(lián)網(wǎng);中國(guó)銀行在國(guó)際業(yè)務(wù)、本外幣一體化方面保持領(lǐng)先,其環(huán)球收付清算系統(tǒng)已實(shí)現(xiàn)與海外信息和資金清算的實(shí)時(shí)化和一體化;建設(shè)銀行的個(gè)人電子匯兌系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)了實(shí)時(shí)聯(lián)網(wǎng);農(nóng)業(yè)銀行的“繳費(fèi)通”正逐步實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品化。
隨著信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅猛發(fā)展,電子貿(mào)易正呈爆炸式增長(zhǎng),銀行作為支付中介也就不可避免地卷入了這場(chǎng)“網(wǎng)絡(luò)革命”。“網(wǎng)上交易”、“網(wǎng)上銀行”成了目前銀行電子化工作中的又一熱點(diǎn)。從國(guó)內(nèi)來(lái)看,目前中國(guó)的四大網(wǎng)上銀行即中國(guó)工商銀行、中國(guó)銀行、中國(guó)建設(shè)銀行和招商銀行,雖然與國(guó)際網(wǎng)上銀行還有一定的差距,但其提供的各種方便快捷的網(wǎng)上服務(wù),如網(wǎng)上支付、電話銀行、手機(jī)銀行、網(wǎng)上國(guó)際收支申報(bào)等也受到了許多客戶(hù)的青睞,成為現(xiàn)代銀行業(yè)跨入新世紀(jì)的一個(gè)新特點(diǎn)。
未來(lái)銀行業(yè)將更加面向客戶(hù)、面向效益,以信息技術(shù)創(chuàng)新金融產(chǎn)品為主旋律,不斷更新金融服務(wù)手段,改進(jìn)銀行內(nèi)部管理,并將給金融業(yè)的相關(guān)領(lǐng)域帶來(lái)一系列重大變革,尤其是對(duì)我國(guó)傳統(tǒng)的銀行會(huì)計(jì)核算體系帶來(lái)前所未有的沖擊。
二、金融電子化對(duì)銀行會(huì)計(jì)核算的影響
隨著金融電子化的不斷深入,銀行會(huì)計(jì)核算受到了深層次、全方位的影響。主要體現(xiàn)在以下幾方面:
1.對(duì)銀行會(huì)計(jì)核算人員提出了新的要求。在傳統(tǒng)的手工條件下,銀行會(huì)計(jì)核算人員不僅要具備會(huì)計(jì)知識(shí),而且要懂得各種銀行業(yè)務(wù)的處理方法。因?yàn)殂y行業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程與其核算過(guò)程緊密結(jié)合,在很多方面進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的過(guò)程就是處理業(yè)務(wù)的過(guò)程。比如支付結(jié)算業(yè)務(wù),柜面人員在辦理諸如匯兌、銀行匯票等業(yè)務(wù)時(shí),既為客戶(hù)提供了支付結(jié)算服務(wù),也處理了銀行會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)。而這些業(yè)務(wù)特別是支付結(jié)算業(yè)務(wù)和外匯業(yè)務(wù),其內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制的制度要求相當(dāng)嚴(yán)格,對(duì)柜面會(huì)計(jì)人員在業(yè)務(wù)知識(shí)、業(yè)務(wù)技能上的要求也相應(yīng)較高。因此,傳統(tǒng)手工會(huì)計(jì)核算不僅對(duì)高級(jí)的會(huì)計(jì)管理人員提出了較高的要求,對(duì)其柜面人員的要求也相當(dāng)高。電子及通訊技術(shù)在銀行領(lǐng)域全面應(yīng)用后,一方面更新了銀行柜面會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)的手段,提供了快捷的服務(wù),同時(shí)也對(duì)銀行業(yè)務(wù)處理流程特別是會(huì)計(jì)操作流程進(jìn)行了全面的改造,將柜面風(fēng)險(xiǎn)控制和內(nèi)部管理要求用電子化的手段在會(huì)計(jì)核算電子化系統(tǒng)中加以固定化,使銀行柜面核算應(yīng)用系統(tǒng)逐步智能化。這樣,對(duì)柜面一般操作人員的要求相應(yīng)降低。如以前柜面會(huì)計(jì)操作人員在辦理業(yè)務(wù)前必須了解業(yè)務(wù)處理規(guī)章、會(huì)計(jì)知識(shí),甚至設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)處理方案;而在智能化的核算系統(tǒng)條件下,前臺(tái)會(huì)計(jì)柜面人員只須知道業(yè)務(wù)的交易代碼,就可以在系統(tǒng)的提示下完成業(yè)務(wù)處理的全過(guò)程,就好比只須具備一定的應(yīng)用技術(shù)就可以在EXCEL系統(tǒng)中制作和處理一些賬表,而無(wú)須去學(xué)習(xí)軟件編程技術(shù)一樣。由此可見(jiàn),金融電子化的趨勢(shì)將把銀行會(huì)計(jì)人員劃分為兩個(gè)層次,一個(gè)層次是高級(jí)的會(huì)計(jì)管理人員,他們?cè)O(shè)計(jì)業(yè)務(wù)品種、業(yè)務(wù)流程和內(nèi)控措施以及金融企業(yè)自身的理財(cái)方案;另一個(gè)層次是辦理柜面業(yè)務(wù)的一般操作人員,對(duì)他們的要求不再過(guò)分注重在會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)處理兩方面的綜合素質(zhì)能力,而更注重柜面服務(wù)及其他營(yíng)銷(xiāo)技能。
2.對(duì)柜面勞動(dòng)組織的影響。在手工操作下,銀行對(duì)會(huì)計(jì)儲(chǔ)蓄柜面服務(wù)人員的分工是固定的,他們受理各自分管的開(kāi)戶(hù)單位業(yè)務(wù),控制賬面存款、登記賬簿,柜員間的信息是封閉的。在銀行電子化條件下,各家銀行都對(duì)各自的業(yè)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行了改造,開(kāi)發(fā)出能處理各種柜面業(yè)務(wù)的綜合業(yè)務(wù)系統(tǒng),將銀行的數(shù)據(jù)集中,每個(gè)營(yíng)業(yè)窗口的柜員只要得到授權(quán)就能處理本外幣公私存貸款業(yè)務(wù)和各類(lèi)結(jié)算、收費(fèi)、等中間業(yè)務(wù),銀行界稱(chēng)之為綜合柜員制。這是一種新型的銀行柜面勞動(dòng)組織方式,它提高了銀行的工作效率,徹底改變了銀行以前柜面勞動(dòng)組織形成。
3.對(duì)銀行賬務(wù)組織的影響。在手工操作下,為使每天成千上萬(wàn)的銀行會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)能及時(shí)、準(zhǔn)確地處理完畢,銀行在會(huì)計(jì)賬務(wù)組織上設(shè)置了綜合核算和明細(xì)核算兩個(gè)相互核對(duì)、相互制約的總分核算體系。前臺(tái)柜員根據(jù)憑證登記分戶(hù)賬,抄制余額表;后臺(tái)綜合人員則根據(jù)憑證編制科目日結(jié)單,登記總賬,編制日計(jì)表,并通過(guò)相互間的總分核對(duì)、平衡以保證賬
務(wù)處理的準(zhǔn)確性。同時(shí),為了便于前臺(tái)柜面的分工協(xié)作,銀行的憑證采用單式憑證,即一張記賬憑證只據(jù)以登記一筆業(yè)務(wù)的借或貸的一方,如果是一筆多借多貸的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)就必須填制多張憑證。會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理電算化以后,計(jì)算機(jī)對(duì)所有數(shù)據(jù)的加工、處理可以在短時(shí)間內(nèi)完成,檢驗(yàn)會(huì)計(jì)賬務(wù)平衡,對(duì)所有會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行加工,生成各種報(bào)表,計(jì)算各種收入和支出是輕而易舉的事,總分雙線核算的銀行賬務(wù)體系已沒(méi)有現(xiàn)實(shí)意義。相反,這種雙線核算的賬務(wù)體系給銀行業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和應(yīng)用卻制造許多不便與浪費(fèi),如在系統(tǒng)設(shè)計(jì)時(shí)除了要設(shè)計(jì)各種日常交易記錄、分戶(hù)賬記錄的存儲(chǔ)外,還要設(shè)計(jì)源自于分戶(hù)賬的總賬的存儲(chǔ),并且日終處理時(shí)還要進(jìn)行總賬和分戶(hù)賬之間的核對(duì),增加了系統(tǒng)的出錯(cuò)概率。在應(yīng)用上,目前銀行除了打印必不可少的紙質(zhì)流水賬、分戶(hù)賬外,還應(yīng)按制度的要求打印總賬、科目日結(jié)單,按科目整理傳票、核對(duì)總分賬務(wù),在人、財(cái)、物上造成了不必要的浪費(fèi)。同時(shí)如上所述銀行的每個(gè)柜員可以處理各種業(yè)務(wù),采用單式憑證的勞動(dòng)分工基礎(chǔ)也不復(fù)存在。
4.對(duì)銀行風(fēng)險(xiǎn)控制手段的影響。在手工操作情況下,銀行柜面的風(fēng)險(xiǎn)主要是來(lái)自于外部的詐騙、搶劫等。對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算上的風(fēng)險(xiǎn),在手工操作模式下可通過(guò)建立嚴(yán)密的內(nèi)部控制制度來(lái)進(jìn)行。實(shí)現(xiàn)電子化后,隨著技防手段的提高,應(yīng)對(duì)諸如詐騙、搶劫風(fēng)險(xiǎn)的能力得到了增強(qiáng),但對(duì)電子化系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)以及智能型犯罪的防范能力卻不盡如人意。由于電子信息替代了銀行手工賬表憑證,對(duì)銀行賬務(wù)的監(jiān)督不如手工操作直接、直觀,而且內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)控制在很大程度上依靠整個(gè)電子化業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)的可靠性、安全性,如系統(tǒng)的設(shè)計(jì)是否存在缺陷,系統(tǒng)的運(yùn)行是否可靠,網(wǎng)絡(luò)是否安全,數(shù)據(jù)的處理是否正確,授權(quán)控制措施是否嚴(yán)密等等。同時(shí),隨著銀行業(yè)務(wù)系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)化進(jìn)程加快,“黑客”對(duì)網(wǎng)上銀行、電子聯(lián)行、通存通兌、金卡工程等銀行網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的攻擊,也是銀行業(yè)面臨的重大安全防范課題。
三、對(duì)銀行會(huì)計(jì)制度改革的思考
現(xiàn)行銀行會(huì)計(jì)制度基本上是適應(yīng)手工操作而產(chǎn)生的,隨著銀行會(huì)計(jì)電子化的普及和深化而亟待改革。筆者認(rèn)為,應(yīng)對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度進(jìn)行以下幾個(gè)方面的改革:
1.應(yīng)區(qū)分會(huì)計(jì)人員和柜面操作人員,提出不同的要求。在電子化條件下,會(huì)計(jì)人員應(yīng)包括電子化會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)者和系統(tǒng)運(yùn)行的監(jiān)督者,也包括傳統(tǒng)意義上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員。前者是銀行會(huì)計(jì)柜面業(yè)務(wù)系統(tǒng)的構(gòu)架者和應(yīng)用工作的監(jiān)控者,應(yīng)該明確:A、他們?cè)阢y行會(huì)計(jì)系統(tǒng)建設(shè)、應(yīng)用過(guò)程中,負(fù)有全面貫徹銀行內(nèi)部控制制度的責(zé)任;B、他們應(yīng)具備一定的計(jì)算機(jī)知識(shí)、通信、網(wǎng)絡(luò)知識(shí)和銀行業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)等知識(shí)水平;C、對(duì)他們應(yīng)提出諸如系統(tǒng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)、技術(shù)資料的保管、移交等要求;后者則是一般理財(cái)意義上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員,對(duì)這些人員的要求還是傳統(tǒng)的。而柜面受理票據(jù),收付現(xiàn)金的柜員應(yīng)與傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)人員有所區(qū)別,因?yàn)樵谥悄芑牟僮飨到y(tǒng)下,他們主要是按照既有規(guī)定進(jìn)行操作,就如同大型超市里的售貨員一樣,對(duì)他們要求更多的是服務(wù)態(tài)度、工作質(zhì)量,而不是會(huì)計(jì)知識(shí)和會(huì)計(jì)責(zé)任。
2.應(yīng)制定新型的銀行柜員制度。所謂新型的銀行柜員制是指建立在銀行柜面業(yè)務(wù)高度電子化基礎(chǔ)上,前臺(tái)人員打破柜組間的分工界限,由單獨(dú)柜員綜合處理會(huì)計(jì)、出納、儲(chǔ)蓄、信用卡等業(yè)務(wù),后臺(tái)柜員則負(fù)責(zé)柜面業(yè)務(wù)的事中監(jiān)督和銀行內(nèi)部清算業(yè)務(wù)。這種新型的銀行柜員制具有操作業(yè)務(wù)直觀、處理業(yè)務(wù)快捷、經(jīng)營(yíng)責(zé)任明確、勞動(dòng)組合優(yōu)化等優(yōu)點(diǎn),是一種簡(jiǎn)便、快捷、高效的勞動(dòng)組合形成,在西方商業(yè)銀行普遍推行,并被實(shí)踐證明是科學(xué)有效的會(huì)計(jì)核算管理模式。因此,它也被國(guó)內(nèi)越來(lái)越多的商業(yè)銀行采用和推廣。但是,國(guó)有銀行采用這種新型柜員制缺乏統(tǒng)一的規(guī)范性管理規(guī)定,對(duì)其分類(lèi)、分工、機(jī)具配置、業(yè)務(wù)范圍和操作要求的規(guī)定還不十分嚴(yán)密。銀行柜員就分類(lèi)來(lái)講,大體可以分為:臨柜綜合柜員、事中監(jiān)督人員、大堂咨詢(xún)理財(cái)人員、后臺(tái)柜員。這四類(lèi)柜員的機(jī)具配置、業(yè)務(wù)范圍和操作要求均不相同,但又相輔相成。比如臨柜綜合柜員的業(yè)務(wù)范圍應(yīng)包括所有儲(chǔ)蓄、信用卡業(yè)務(wù),出納收款業(yè)務(wù)以及出納付款的復(fù)核業(yè)務(wù),對(duì)公會(huì)計(jì)接柜、驗(yàn)印、記賬業(yè)務(wù),各類(lèi)卡片的保管、使用及其他會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。而后臺(tái)柜員則是服務(wù)于前臺(tái)綜合柜員,辦理聯(lián)行、印押證使用和管理、電子匯兌、票據(jù)交換、驗(yàn)印、記賬業(yè)務(wù),各類(lèi)卡片的保管、印押證使用和管理、電子匯兌、票據(jù)交換、資金清算、組織營(yíng)業(yè)場(chǎng)的會(huì)計(jì)核算和業(yè)務(wù)培訓(xùn)、負(fù)責(zé)各類(lèi)會(huì)計(jì)結(jié)算咨詢(xún)及檢查監(jiān)督、負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)信息的分析及反饋等綜合工作。他們的工作既不同于臨柜綜合柜員,又服務(wù)于臨柜綜合柜員,既辦理具體的清算業(yè)務(wù),又是營(yíng)業(yè)場(chǎng)的管理和監(jiān)督者。
3.應(yīng)對(duì)銀行會(huì)計(jì)賬務(wù)組織進(jìn)行調(diào)整。目前銀行實(shí)行的雙線核算賬務(wù)體系不適應(yīng)電子化要求,應(yīng)對(duì)其進(jìn)行全面改革。一是應(yīng)按照信息化要求改造銀行賬務(wù)組織體系。銀行會(huì)計(jì)信息應(yīng)滿(mǎn)足監(jiān)管方、債權(quán)人和內(nèi)部經(jīng)營(yíng)者的需求。針對(duì)會(huì)計(jì)電子化系統(tǒng)運(yùn)算速度快、數(shù)據(jù)集中處理能力強(qiáng)、網(wǎng)絡(luò)傳輸速度快的特點(diǎn),簡(jiǎn)化原有的綜合核算體系,即取消總賬、科目日結(jié)單等綜合賬務(wù),細(xì)化、深化明細(xì)核算內(nèi)容,將原來(lái)為統(tǒng)計(jì)、管理等方面所需的登記簿、臺(tái)賬納入銀行電子化明細(xì)賬務(wù)核算體系。如為計(jì)算分析、控制資產(chǎn)質(zhì)量的貸款、應(yīng)收利息卡片賬,為計(jì)算、分析負(fù)債成本的存款卡片賬,為進(jìn)行內(nèi)部責(zé)任會(huì)計(jì)核算按員工、部門(mén)登記的存貸款、中間業(yè)務(wù)收支明細(xì)賬等都應(yīng)納入明細(xì)核算體系之中。二是應(yīng)從簡(jiǎn)化業(yè)務(wù)流程、節(jié)約成本角度改現(xiàn)行銀行單式記賬憑證為復(fù)式記賬憑證。銀行單式記賬憑證是為適應(yīng)手工操作模式下柜員分工而設(shè)計(jì)的,應(yīng)用電子化系統(tǒng)以后,單式憑證已失去了原有的存在基礎(chǔ),因此銀行業(yè)使用復(fù)式憑證應(yīng)盡早提上議事日程。就目前銀行實(shí)際情況而言,使用復(fù)式記賬憑證的基礎(chǔ)已基本具備,實(shí)行綜合柜員制的銀行外部業(yè)務(wù)由一人操作,采用復(fù)式記賬憑證可以完成整個(gè)業(yè)務(wù)流程,銀行內(nèi)部業(yè)務(wù)完全可以用復(fù)式記賬憑證處理。三是改按科目順序?yàn)榘礃I(yè)務(wù)流水順序整理會(huì)計(jì)憑證的檔案管理辦法。這是簡(jiǎn)化綜合核算體系的配套措施,也是在銀行國(guó)際業(yè)務(wù)中已采用的方法,切合業(yè)務(wù)操作實(shí)際。
4.應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理采取措施。隨著電子技術(shù)的運(yùn)用,電子化帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)也在不斷加大。針對(duì)這種情況,筆者認(rèn)為,首先要從制度上對(duì)所有的銀行交易及其對(duì)象進(jìn)行分類(lèi),按不同的類(lèi)別制定不同的風(fēng)險(xiǎn)控制措施和風(fēng)險(xiǎn)損失標(biāo)準(zhǔn),使銀行會(huì)計(jì)電子化系統(tǒng)適應(yīng)目前的信息社會(huì)的需求。如對(duì)小額交易、小客戶(hù),這些業(yè)務(wù)在銀行整個(gè)業(yè)務(wù)量中占比較大,但金額較小,對(duì)它們的風(fēng)險(xiǎn)控制措施要求可以相對(duì)較低,允許的風(fēng)險(xiǎn)損失比例可以高一點(diǎn),這樣就可以降低銀行電子化系統(tǒng)開(kāi)發(fā)、應(yīng)用和管理成本,使系統(tǒng)更具適應(yīng)性。對(duì)大額交易、重要客戶(hù),通過(guò)采用系統(tǒng)自動(dòng)處理和后臺(tái)手工操作的雙重安全措施,也不失為一種有效的風(fēng)險(xiǎn)管理辦法。其次,應(yīng)建立電子化風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償機(jī)制。銀行會(huì)計(jì)電子化不斷深化的過(guò)程,其實(shí)也是金融業(yè)務(wù)創(chuàng)新的過(guò)程,而任何創(chuàng)新都要付出成本。這種成本除了先期設(shè)計(jì)的成本,還包括管理成本。管理成本分為兩部分,一部分是為了控制風(fēng)險(xiǎn)而付出的組織成本,另一部分則是針對(duì)系統(tǒng)固有風(fēng)險(xiǎn)而計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。銀行電子化風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金應(yīng)作為銀行會(huì)計(jì)電子化的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償機(jī)制在銀行會(huì)計(jì)制度中給予確立。此外 ,在銀行電子化系統(tǒng)設(shè)計(jì)中,還應(yīng)規(guī)定用于安全設(shè)計(jì)的投資比例。
目前關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)，理論研究多，實(shí)務(wù)探討少，原因在于人力資源不同于物力資源的特殊性以及確認(rèn)與計(jì)量的復(fù)雜性使人力資源會(huì)計(jì)的可操作性差。我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)踐尚處于起步階段，企業(yè)對(duì)外公布的會(huì)計(jì)報(bào)表尚不能提供有關(guān)人力資源的開(kāi)發(fā)、利用、管理的信息。因此，盡快建立具有現(xiàn)實(shí)可操作性的過(guò)渡性人力資源會(huì)計(jì)制度，解決對(duì)管理型人力資本的激勵(lì)約束問(wèn)題，對(duì)我國(guó)國(guó)有企業(yè)改革具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、目標(biāo)及基本概念
過(guò)渡性人力資源會(huì)計(jì)制度的目標(biāo)，旨在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的概念框架中融入人力資本的新觀念，為相關(guān)利益者提供有助于其決策的有關(guān)人力資源開(kāi)發(fā)、利用、管理的信息。為使人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)踐中取得突破，強(qiáng)調(diào)可操作性是人力資源會(huì)計(jì)制度的一個(gè)基本出發(fā)點(diǎn)。
人力資本是指體現(xiàn)在人身上的各種知識(shí)和能力，可以被用來(lái)提供未來(lái)的收入，其范圍包括人天生具有的才能和后天獲得的能力，還包括運(yùn)用和繼續(xù)傳授這些知識(shí)的能力等，它是相對(duì)于物力資本或非人力資本而言的。
從企業(yè)的角度看，人力資本應(yīng)該包含三個(gè)方面的能力：生產(chǎn)能力、科研創(chuàng)新能力、資源配置能力。生產(chǎn)能力是指人力資本所有者將其人力資本與其他生產(chǎn)要素相結(jié)合生產(chǎn)產(chǎn)品的能力，這是一種較低級(jí)的人力資本，其所有者一般是企業(yè)的工人與普通的白領(lǐng)職工?？蒲袆?chuàng)新能力是指人們打破傳統(tǒng)的習(xí)慣，應(yīng)用現(xiàn)代的科學(xué)技術(shù)知識(shí)和工具，創(chuàng)造出新的科研成果的能力。這是一種較高級(jí)的人力資本，又可稱(chēng)為技術(shù)型人力資本，其所有者一般是科研人員。資源配置能力是指人們感知、正確把握和采取行動(dòng)重新配置資源，應(yīng)付非均衡狀況的能力。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，資源配置能力是指針對(duì)改變了的環(huán)境重新調(diào)整生產(chǎn)要素，從而獲得更多經(jīng)濟(jì)成果的能力。擁有較強(qiáng)的資源配置能力是一個(gè)優(yōu)秀企業(yè)家的標(biāo)志，這種人力資本又可稱(chēng)為管理型人力資本。
二、會(huì)計(jì)恒等式新的內(nèi)涵
在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)恒等式中，資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益，其中所有者指物力資本所有者，這是由恒等式最早產(chǎn)生時(shí)的歷史背景決定的。當(dāng)時(shí)物力資本所有者往往自己經(jīng)營(yíng)企業(yè)，物力資本的稀缺性以及他們對(duì)主要風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)能力決定了由其享有剩余索取權(quán)是實(shí)現(xiàn)最高社會(huì)效率的制度安排。然而，隨著經(jīng)理革命的興起，掌握企業(yè)控制權(quán)的不再是物力資本所有者，取而代之的是擁有管理能力（管理資本）的經(jīng)營(yíng)者。那么經(jīng)營(yíng)者是否有資格獲得企業(yè)剩余索取權(quán)呢？答案是肯定的。理由是：①?gòu)南∪毙陨峡矗谛畔a(chǎn)業(yè)為主導(dǎo)的知識(shí)經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)的規(guī)模和經(jīng)營(yíng)范圍的擴(kuò)大、企業(yè)經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜性的增強(qiáng)，使得經(jīng)營(yíng)管理能力成為一種稀缺資源。對(duì)一個(gè)特定企業(yè)來(lái)講，這種資源的稀缺程度甚至高于物力資源。②從風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)方面看，經(jīng)營(yíng)管理企業(yè)的復(fù)雜程度使得經(jīng)營(yíng)者退出一個(gè)自己所熟悉的企業(yè)的成本很高，而且由于發(fā)達(dá)的經(jīng)理人市場(chǎng)的存在，一旦經(jīng)營(yíng)失敗，名譽(yù)聲望毀于一旦，就其個(gè)人而言，這是一筆巨大的無(wú)形資產(chǎn)的損失。因此管理資本所有者所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)并不低于物力資本所有者。
考慮到人力資本所有者對(duì)企業(yè)剩余收益的索取權(quán)，會(huì)計(jì)恒等式中的所有者權(quán)益應(yīng)一分為二：物力資本所有者權(quán)益、人力資本所有者權(quán)益，即：物力資產(chǎn)＋人力資產(chǎn)＝負(fù)債＋物力資本所有者權(quán)益＋人力資本所有者權(quán)益。
三、對(duì)貨幣計(jì)量會(huì)計(jì)假設(shè)的拓展
會(huì)計(jì)假設(shè)是構(gòu)成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的基礎(chǔ)，它表明了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的環(huán)境特征。當(dāng)客觀環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，會(huì)計(jì)假設(shè)也面臨調(diào)整，否則將影響會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性及有用性。知識(shí)經(jīng)濟(jì)到來(lái)之前，會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的主要對(duì)象是有關(guān)物力資產(chǎn)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，物力資產(chǎn)的數(shù)量與質(zhì)量都可以用貨幣加以計(jì)量。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人力資產(chǎn)的信息納入會(huì)計(jì)報(bào)告，由于人力資產(chǎn)具有主觀能動(dòng)性、社會(huì)性、不確定性等特點(diǎn)，很難全部用貨幣進(jìn)行計(jì)量，非貨幣性的表述也是向相關(guān)利益者傳遞人力資產(chǎn)信息的重要手段，因此，在過(guò)渡性人力資源會(huì)計(jì)制度中，貨幣計(jì)量假設(shè)演變?yōu)樨泿庞?jì)量與非貨幣表述并用的會(huì)計(jì)假設(shè)。
四、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量
（一）確認(rèn)與計(jì)量原則
1．按重要性確認(rèn)的原則。出于對(duì)過(guò)渡性人力資源會(huì)計(jì)制度的可操作性以及成本效益原則的考慮，對(duì)人力資本的確認(rèn)應(yīng)遵循重要性原則，即只確認(rèn)管理型人力資本與技術(shù)型人力資本，對(duì)生產(chǎn)型人力資本暫不確認(rèn)。這一原則也與我國(guó)人力資本的現(xiàn)狀相符合。我國(guó)人口眾多，然而由于教育水平相對(duì)落后，管理型與技術(shù)型人力資本十分緊缺，企業(yè)所擁有的管理型與技術(shù)型人力資本的情況才是利益相關(guān)者主要關(guān)心的問(wèn)題，所以將管理型人力資本納入人力資源會(huì)計(jì)核算具有現(xiàn)實(shí)意義。
2．按公允價(jià)值計(jì)量的原則。人力資源會(huì)計(jì)制度的目標(biāo)是為相關(guān)利益者的決策提供有用的信息，而取得人力資本所支付的招募費(fèi)用、培訓(xùn)費(fèi)用等歷史成本的信息并不具有顯著的相關(guān)性與有用性，因?yàn)槿肆Y產(chǎn)是生產(chǎn)力中最活躍的因素，其作用的發(fā)揮取決于工作的實(shí)踐、團(tuán)隊(duì)的合作、有效的激勵(lì)機(jī)制等多種因素。而經(jīng)過(guò)權(quán)威的人力資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)根據(jù)歷史業(yè)績(jī)預(yù)測(cè)人力資本為企業(yè)帶來(lái)的超額盈利能力，從而評(píng)估出人力資產(chǎn)價(jià)值，則能夠給利益相關(guān)者提供有關(guān)人力資產(chǎn)未來(lái)效用的較可靠的信息。由權(quán)威機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估還有兩大優(yōu)點(diǎn)：①避免由各企業(yè)自己評(píng)估所面臨的技術(shù)難度；②避免由于各個(gè)企業(yè)評(píng)估方法尺度不同造成企業(yè)間信息的不可比。
3．逐年評(píng)估，計(jì)提減值準(zhǔn)備的原則。人力資產(chǎn)作為生產(chǎn)力中最活躍的因素，具有主觀能動(dòng)性，而且受個(gè)人健康狀況以及社會(huì)進(jìn)步所導(dǎo)致的知識(shí)更新的影響，其效用的發(fā)揮不是一成不變的。為了公允地反映人力資產(chǎn)的價(jià)值，必須逐年評(píng)估，發(fā)生減值時(shí)要計(jì)提減值準(zhǔn)備。這里有必要說(shuō)明的是：人力資產(chǎn)不同于固定資產(chǎn)，其價(jià)值不一定隨著使用而發(fā)生減損，通過(guò)在實(shí)踐中的鍛煉與學(xué)習(xí)，人力資產(chǎn)可能發(fā)生增值，所以對(duì)人力資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)的方法尚不能提供準(zhǔn)確的信息。
（二）確認(rèn)的條件及相關(guān)賬務(wù)處理
對(duì)人力資本不是自其進(jìn)入企業(yè)就在會(huì)計(jì)上予以確認(rèn)的，需同時(shí)具備下列條件才予以確認(rèn)：
1．為企業(yè)帶來(lái)超額盈利。人力資本的確認(rèn)是為了兌現(xiàn)人力資本所有者對(duì)企業(yè)剩余收益的索取權(quán)，而其對(duì)哪部分剩余收益擁有索取權(quán)呢？剩余收益索取權(quán)劃分比例取決于三個(gè)因素：①人力資本所有者進(jìn)入企業(yè)時(shí)與物力資本所有者之間關(guān)于受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任的契約；②人力資本所有者就完成受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任之后的剩余收益部分與物力資本所有者討價(jià)還價(jià)的能力；③物力資本所有者為達(dá)到對(duì)人力資本所有者的激勵(lì)效果所考慮到的對(duì)方心理接受能力。人力資本所有者管理企業(yè)，使其利潤(rùn)率達(dá)到行業(yè)平均利潤(rùn)率，是他進(jìn)入企業(yè)時(shí)就承擔(dān)的受托責(zé)任，完成受托責(zé)任的報(bào)酬已經(jīng)以工資和固定年薪的形式領(lǐng)??；那么，人力資本所有者只能對(duì)完成受托責(zé)任后的剩余收益擁有索取權(quán)，即由人力資本所有者與物力資本所有者來(lái)共同分享企業(yè)超過(guò)其所在行業(yè)平均水平的超額利潤(rùn)。因此，人力資本的第一個(gè)確認(rèn)條件為企業(yè)利潤(rùn)率超過(guò)行業(yè)平均利潤(rùn)率，否則不確認(rèn)人力資本。
2．人力資本所有者對(duì)其享有的剩余收益以期權(quán)等形式再投資給企業(yè)。當(dāng)經(jīng)營(yíng)者將所享有的剩余收益以提取利潤(rùn)分成等方式轉(zhuǎn)移出企業(yè)時(shí)，不確認(rèn)人力資本。
有關(guān)人力資本賬務(wù)處理的思路是：①企業(yè)支付招募費(fèi)用、培訓(xùn)費(fèi)用、工資報(bào)酬等費(fèi)用時(shí)，按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。②年末當(dāng)企業(yè)利潤(rùn)率超過(guò)行業(yè)平均利潤(rùn)率時(shí)，由權(quán)威人力資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估人力資產(chǎn)價(jià)值，按評(píng)估值借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記“人力資本”科目。③人力資產(chǎn)評(píng)估減值時(shí)，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。④管理人員退出企業(yè)時(shí)，借記“人力資本”科目、“人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“人力資產(chǎn)”科目。
五、會(huì)計(jì)報(bào)表
會(huì)計(jì)報(bào)表使用者為物力資本所有者、人力資本所有者以及擬對(duì)企業(yè)進(jìn)行投資的利益相關(guān)方。
由于人力資產(chǎn)的信息相當(dāng)復(fù)雜，所以披露宜采用表內(nèi)披露與附注披露相結(jié)合的方式，而且年終報(bào)告中要披露人力資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估報(bào)告。
資產(chǎn)負(fù)債表是按流動(dòng)性來(lái)排列的，由于一個(gè)成功的高級(jí)管理人員在企業(yè)的時(shí)間往往長(zhǎng)于一般固定資產(chǎn)而短于無(wú)形資產(chǎn)，另外考慮到人力資產(chǎn)類(lèi)似于一種無(wú)形資產(chǎn)，所以對(duì)于企業(yè)擁有的人力資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)之間單列項(xiàng)目予以披露。
近年來(lái)，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的形成和IT產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，特別是軟件作為產(chǎn)業(yè)核心地位地逐步確立，越來(lái)越多的軟件企業(yè)誕生。但由于軟件行業(yè)自身的特殊性．許多軟件企業(yè)至今還沒(méi)有建立一套較為完整、系統(tǒng)、規(guī)范的責(zé)任會(huì)計(jì)體系。因此，如何通過(guò)職工培訓(xùn)在軟件企業(yè)管理中推廣運(yùn)用責(zé)任會(huì)計(jì)制度，就成了一個(gè)值得探討的問(wèn)題。在軟件企業(yè)實(shí)施責(zé)任會(huì)計(jì)制度的培訓(xùn)中，應(yīng)注意以下三方面的問(wèn)題：
首先，要明確在軟件企業(yè)管理中推廣責(zé)任會(huì)計(jì)制度的重要性。責(zé)任會(huì)計(jì)制度是按照可控原則，對(duì)企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任實(shí)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行預(yù)測(cè)、核算、控制、考核的一種會(huì)計(jì)管理方式其目的是通過(guò)核算和控制為促進(jìn)企業(yè)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。從其內(nèi)涵來(lái)講，它側(cè)重對(duì)企業(yè)內(nèi)部責(zé)任單位所負(fù)擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行核算和監(jiān)督，是會(huì)計(jì)工作職能在企業(yè)內(nèi)部的延伸。責(zé)任會(huì)計(jì)的責(zé)、權(quán)、利、效緊密結(jié)合的經(jīng)濟(jì)核算制度和行為科學(xué)激勵(lì)理論的原則，對(duì)于軟件企業(yè)管理具有極為重要的借鑒和參考價(jià)值。
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展和計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)地迅速普及，對(duì)軟件的需求量急劇增加，各軟件企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)也13益激烈。而要贏得競(jìng)爭(zhēng)，質(zhì)量是基本的保證。質(zhì)量的高低不僅是指一個(gè)軟件提供功能的多寡、界面的優(yōu)劣而且要看其在多大程度上滿(mǎn)足了受益者的需要。要使受益者滿(mǎn)意，軟件企業(yè)必須在軟件開(kāi)發(fā)、供應(yīng)、維護(hù)的所有階段進(jìn)行質(zhì)量管理。因此，在管理中可以借鑒責(zé)任會(huì)計(jì)中的“例外管理”原則，有重點(diǎn)地抓住典型項(xiàng)目和特殊情況，跟蹤管理，及時(shí)反饋信息，分析差異，盡早采取措施，近年來(lái)實(shí)施的IS09000族標(biāo)準(zhǔn)為軟件企業(yè)進(jìn)行軟件質(zhì)量控制提供了標(biāo)準(zhǔn)。
其次，在軟件企業(yè)管理推廣運(yùn)用責(zé)任會(huì)計(jì)制度，應(yīng)注意以下原則：在管理中，體現(xiàn)“責(zé)、權(quán)、利”統(tǒng)一的原則，這是責(zé)任會(huì)計(jì)的基本特征。
為此企業(yè)在實(shí)行責(zé)任會(huì)計(jì)時(shí)必須將其組織結(jié)構(gòu)劃分為不同的責(zé)任中心。所謂責(zé)任中心，是根據(jù)管理權(quán)限承擔(dān)一定的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。并能反映經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的企業(yè)內(nèi)部單位，基本特征是責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一。責(zé)任中心應(yīng)具備如下四個(gè)條件：一是有承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的實(shí)體——責(zé)任者；二是有確定經(jīng)濟(jì)責(zé)任的客觀對(duì)象——資金運(yùn)動(dòng)；三是有考核經(jīng)濟(jì)責(zé)任的基本標(biāo)準(zhǔn)——經(jīng)濟(jì)績(jī)效；四是具備承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的基本條件——職責(zé)、權(quán)限。責(zé)任中心既是法律主體，也不是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體，如何建立、建立多少，完全取決于內(nèi)部控制、考核的要求。軟件企業(yè)責(zé)任中心按其所起的作用和所承擔(dān)的責(zé)任分為三類(lèi)：即成本中心、利潤(rùn)中心、投資中心三類(lèi)。這些責(zé)任中心有權(quán)控制、決定、影響成本的發(fā)生，或收入的實(shí)現(xiàn)或資金的籌集和投放，并應(yīng)對(duì)所引起的后果承擔(dān)責(zé)任。成本中心對(duì)可控制的各項(xiàng)費(fèi)用支出承擔(dān)責(zé)任，其責(zé)任可由開(kāi)發(fā)部經(jīng)理一總需求師、總設(shè)計(jì)師、總實(shí)現(xiàn)師、測(cè)試經(jīng)理、支持經(jīng)理、技術(shù)經(jīng)理一計(jì)劃人員、軟件需求分析人員、設(shè)計(jì)人員、實(shí)現(xiàn)人員、測(cè)試人員、支持人員三級(jí)承擔(dān)利潤(rùn)中心以銷(xiāo)售部門(mén)為基本核算單位，有權(quán)控制成本，并且可對(duì)材料采購(gòu)和產(chǎn)品銷(xiāo)售等問(wèn)題作出決策，銷(xiāo)售經(jīng)理應(yīng)為實(shí)現(xiàn)一定的收益承擔(dān)責(zé)任。投資中心具有決定并控制其本身(包括下屬)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力和規(guī)模的權(quán)力，決定本身業(yè)務(wù)發(fā)展的自主權(quán)．而企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人則應(yīng)對(duì)本身及其下屬各利潤(rùn)中心和成本中心的經(jīng)濟(jì)效果承擔(dān)總的責(zé)任。軟件企業(yè)實(shí)i亍層層承包，能夠調(diào)動(dòng)各層人員的主動(dòng)性、積極性和創(chuàng)造性，充分發(fā)揮出整休優(yōu)勢(shì)依據(jù)責(zé)權(quán)對(duì)等的原則，制定具體的管理U標(biāo)，是實(shí)施責(zé)任會(huì)計(jì)的基本前提對(duì)任何一個(gè)部門(mén)和單位授予權(quán)力必須以承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任為前提．而要求其承擔(dān)責(zé)任，則必須以授予相應(yīng)的實(shí)際權(quán)力為條件。各責(zé)任中心既要各負(fù)其責(zé)，互相之間又不能脫節(jié)，要處理好各層次之間的關(guān)系，以確保整體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。各層次之間的關(guān)系如下：
建立科學(xué)的責(zé)任預(yù)算是實(shí)施責(zé)任會(huì)計(jì)的重要前提。責(zé)任預(yù)算是從責(zé)任中心的角度出發(fā)．對(duì)企業(yè)總預(yù)算中確定的目標(biāo)．層分解到各責(zé)任中心，將各責(zé)任中心的責(zé)任數(shù)量化，以可控成本、收入和利潤(rùn)編制預(yù)算，并以此作為考核責(zé)任中心效績(jī)的依據(jù)。軟件企業(yè)的責(zé)任預(yù)算町按其責(zé)任者的責(zé)任內(nèi)容和控制范圍分為：責(zé)任收入預(yù)算(包括軟件產(chǎn)品收入和軟件服務(wù)收入)、責(zé)任成本預(yù)算(包括勞動(dòng)力成本、開(kāi)發(fā)成本和稅成本等)和責(zé)任利潤(rùn)預(yù)算．編制的方法可采用基數(shù)計(jì)算法、直接計(jì)算法和閃素測(cè)算法。只有科學(xué)地編制責(zé)任預(yù)算，才能為考核、評(píng)價(jià)各責(zé)任中心的績(jī)效提供合理的依據(jù)。各責(zé)任中心要定期編制預(yù)算，如軟件開(kāi)發(fā)中心要對(duì)開(kāi)發(fā)成本按月、季和編制預(yù)算。各責(zé)任中心編制預(yù)算的方法可不盡相同，如開(kāi)發(fā)中心編制彈性預(yù)算，投資中心和利潤(rùn)中心可編制滾動(dòng)預(yù)算．只有定期編制預(yù)算，責(zé)任會(huì)計(jì)才能得以順利實(shí)施建合理號(hào)核與評(píng)價(jià)各責(zé)任中心的指標(biāo)體系足保障責(zé)任會(huì)計(jì)制度得以實(shí)施的暈要條件在責(zé)權(quán)對(duì)等的基礎(chǔ)劃分的設(shè)置責(zé)中心只是使企業(yè)有可能實(shí)現(xiàn)更好的經(jīng)濟(jì)效益至于各責(zé)任中心是否在實(shí)際發(fā)揮了預(yù)期的作用，則還需要采用合理的方法，對(duì)各自的實(shí)際成績(jī)和設(shè)果加以準(zhǔn)確地測(cè)定和嚴(yán)格地考核，最終作出客觀的評(píng)價(jià)由于各責(zé)任中心被授予的責(zé)任和權(quán)力各不相同，因而對(duì)績(jī)效的衡量、考核和評(píng)價(jià)也就采用不同的標(biāo)準(zhǔn)(包括實(shí)際成本與預(yù)算成本差異和實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異)、收益總額(主要包括邊際收益、可控收益和直接收益)和資金報(bào)酬(主要包括投資報(bào)酬率、剩余利潤(rùn))等三類(lèi)指標(biāo)如軟件開(kāi)發(fā)責(zé)任中心，在軟件開(kāi)發(fā)的每一階段都編制成本預(yù)算，則可將實(shí)際成本與預(yù)算相比較計(jì)算成本差異
依照激勵(lì)原則，建立績(jī)效考評(píng)和責(zé)任仲裁制度，是提高責(zé)任會(huì)汁工作的有效措施各責(zé)任中心要制定出能激發(fā)職工積極性的奮斗目標(biāo)和相應(yīng)的獎(jiǎng)懲標(biāo)準(zhǔn)，在日?？刂浦幸皶r(shí)表?yè)P(yáng)正確行為，糾正錯(cuò)誤行為；在責(zé)任考評(píng)和獎(jiǎng)懲工作中，要區(qū)別不同情況，考慮各責(zé)任中心及職工的多層需要，采取多種形式的物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)和精神獎(jiǎng)勵(lì)，以調(diào)動(dòng)各責(zé)任中心和職工的積極性。各責(zé)任中心在往來(lái)結(jié)算和責(zé)任轉(zhuǎn)帳過(guò)程中，常會(huì)發(fā)現(xiàn)一些責(zé)、權(quán)、利方面的糾紛，為此，企業(yè)應(yīng)常設(shè)責(zé)任仲裁機(jī)構(gòu)，從企業(yè)整體利益出發(fā)，對(duì)這些做出裁決，以保障各責(zé)任主體的權(quán)力和收益。責(zé)任仲裁機(jī)構(gòu)本身必須具有權(quán)威性，因此，軟件企業(yè)的責(zé)任仲裁機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)由董事長(zhǎng)、總經(jīng)理和部門(mén)經(jīng)理等各層主要負(fù)責(zé)人擔(dān)任，責(zé)任仲裁機(jī)構(gòu)還應(yīng)有專(zhuān)業(yè)人員參加，如會(huì)計(jì)人員、計(jì)劃人員、程序分析人員和微機(jī)操作人員等，以有利于責(zé)任仲裁機(jī)構(gòu)從各專(zhuān)業(yè)角度對(duì)經(jīng)濟(jì)糾紛作出判斷，提出解決意見(jiàn)，最終作出正確的裁決。
再次，在軟件企業(yè)管理工作中，應(yīng)處理好以下問(wèn)題：
實(shí)行責(zé)任會(huì)計(jì)的軟件企業(yè)，必須有一個(gè)合理而有效的組織機(jī)構(gòu)，也就是各個(gè)部門(mén)、單位的責(zé)權(quán)范圍和界限極為明確，任何問(wèn)題一旦發(fā)生，必有一定的部門(mén)和單位去負(fù)責(zé)處理，并對(duì)其后果承擔(dān)責(zé)任，這也是建立責(zé)任中心的前提。
責(zé)任中心的設(shè)置并不意味著責(zé)任的逐級(jí)下放，而只是責(zé)任的共同分擔(dān)，從而使企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人能集中精力和時(shí)間處理重要事務(wù)解決重要問(wèn)題，但在任何情況下，企業(yè)管理的好壞。經(jīng)營(yíng)成果的大小，領(lǐng)導(dǎo)人均應(yīng)承擔(dān)總的責(zé)任，決不會(huì)因?yàn)閷?shí)行責(zé)任會(huì)計(jì)而有所減輕。
通過(guò)職工培訓(xùn)在軟件企業(yè)中推廣責(zé)任會(huì)計(jì)制度，建立完善的責(zé)任會(huì)計(jì)體系，進(jìn)而提高軟件企業(yè)管理，這是當(dāng)前軟件企業(yè)管理的～項(xiàng)重要工作。要做好這項(xiàng)工作，一方面需要軟件企業(yè)的積極參與，另一方面也需要有關(guān)部門(mén)制定相關(guān)的政策。
